IBPBI/2/423-179/13/JS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 11 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy działalność wykonywana przez Spółkę może być uznana za działalność charytatywno-opiekuńczą, w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lutego 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy działalność wykonywana przez Spółkę może być uznana za działalność charytatywno-opiekuńczą, w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej jako: "Spółka") jest osobą prawną wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jedynym udziałowcem Spółki jest kościelna osoba prawna (Dom Zakonny). Zgodnie z aktem założycielskim celem Spółki jest prowadzenie przedsiębiorstwa zarobkowego w kraju i za granicą oraz działalności charytatywnej, w szczególności charytatywno-opiekuńczej, w rozumieniu ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, Spółka została wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonego przez Wojewodę. Działalność lecznicza wykonywana jest w prowadzonym przez Spółkę szpitalu.

W ramach działalności prowadzonej w Szpitalu, Spółka uzyskuje przychody z odpłatnych świadczeń zdrowotnych oraz z działalności usługowej. Spółka posiada zawarte z NFZ umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w zakresie leczenia szpitalnego oraz ambulatoryjnej opieki specjalistycznej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy działalność wykonywana przez Spółkę może być uznana za działalność charytatywno-opiekuńczą w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym, czy w tym zakresie można stosować przepisy art. 38 i 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP.

Zdaniem Wnioskodawcy, formułując cele wymienione w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o p.d.o.p., ustawodawca nie określił, co należy rozumieć pod pojęciem "cel charytatywno-opiekuńczy". W związku z tym, zasadne jest odnalezienie znaczenia podanego terminu w przepisach innych ustaw, w szczególności odnoszących się do kościołów - skoro stan faktyczny, którego dotyczy niniejsze zapytanie dotyczy spółki utworzonej z wyłącznym udziałem kościelnej osoby prawnej.

W tym kontekście zasadnym jest odwołanie się do przepisów art. 38 i 39 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z powołanymi przepisami, osoby prawne Kościoła (którą jest również Dom Zakonny - art. 8 ust. 1 pkt 8 ustawy) mają prawo prowadzenia właściwej dla każdej z nich działalności charytatywno-opiekuńczej. Zakony prowadzą działalność charytatywno-opiekuńczą w zakresie określonym w statutach lub odpowiednich aktach wewnętrznych.

Zgodnie z przepisem art. 39 pkt 2 wymienionej ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, działalność charytatywno-opiekuńcza Kościoła obejmuje w szczególności prowadzenie szpitali i innych zakładów leczniczych oraz aptek.

Powołując się z kolei na przepis art. 12 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce, należy stwierdzić, iż kościelne wydawnictwa, zakłady wytwórcze, usługowe i handlowe, zakłady charytatywno-opiekuńcze, szkoły i inne placówki oświatowo-wychowawcze, nie posiadające osobowości prawnej, działają w ramach kościelnych osób prawnych, które je powołały. W związku z powyższym bezsporne jest, że Dom Zakonny (jedyny wspólnik Spółki) ma prawo prowadzenia działalności charytatywno-opiekuńczej w rozumieniu ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (w tym może prowadzić szpital, co również mieści się w pojęciu działalności charytatywno-opiekuńczej). W tej sytuacji należy także przyjąć, że powołana przez kościelną osobę prawną (Dom Zakonny) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca odrębną osobą prawną, może wykonywać działalność charytatywno-opiekuńczą w rozumieniu ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (w tym również prowadzić szpital).

W przedstawionym stanie faktycznym, działalność charytatywno-opiekuńcza jest prowadzona w ramach tej utworzonej, odrębnej osoby prawnej (Spółki). W związku z tym, pomimo tego, że Spółka nie jest kościelną osobą prawną, ale została przez taką osobę założona, to należy do oceny jej sytuacji prawnej stosować definicję działalności charytatywno-opiekuńczej z ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP.

Uznanie, że Spółka prowadzi, w ramach utworzonego Szpitala, działalność charytatywno-opiekuńczą uprawnia do stwierdzenia, że dochód uzyskany w ramach Szpitala jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4b ustawy o p.d.o.p., jeżeli zostanie przeznaczony na cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b tej ustawy i wydatkowany zgodnie z zasadami określonymi w przepisach z art. 17 ust. 1b ustawy.

Jeżeli Dom Zakonny utworzył zakład charytatywno-opiekuńczy (prowadzący Szpital) posiadający osobowość prawną (np. jednoosobową spółkę kapitałową), to działalność charytatywno-opiekuńcza prowadzona jest w ramach tej osoby prawnej, w przeciwnym przypadku - w ramach kościelnych osób prawnych.

W art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, ustawodawca wyraźnie zdefiniował zakres przedmiotowy działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła, obejmując nim m.in. prowadzenie szpitali i innych zakładów leczniczych oraz aptek.

Zgodnie z powyższym, działalność charytatywno-opiekuńcza Kościoła może być prowadzona bądź w ramach kościelnej osoby prawnej przez wyodrębniony zakład, bądź w ramach osoby prawnej (w szczególności spółki kapitałowej) utworzonej przez kościelną osobę prawną. W tym drugim przypadku, z mocy art. 12 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, następuje zlanie podmiotowe osoby prawnej z zakładem charytatywno-opiekuńczym, tj. ta osoba prawna musi być uznana za zakład charytatywno-opiekuńczy, co przesądza o zwolnieniu dochodów takiego zakładu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4b ustawy o p.d.o.p.

W związku z powyższym Spółka uważa, iż prowadzona przez nią działalność lecznicza w ramach Szpitala, będąca działalnością charytatywno-opiekuńczą w świetle przepisów art. 38 i 39 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, stanowi działalność charytatywno-opiekuńczą w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym przeznaczenie i wydatkowanie dochodu na cele Szpitala, w tym także na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów, pozwala uzyskany dochód zwolnić od podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4b tej ustawy.

Stanowisko Spółki w zakresie zadanego pytania potwierdza interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 16 czerwca 2011 r., sygnatura IBPBI/2/423-349/11/AP.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 z późn. zm., zwanej dalej: "uspdk"), osobami prawnymi są m.in. opactwa, klasztory niezależne, domy zakonne.

Na podstawie przepisu art. 55 ust. 1 uspdk, majątek i przychody kościelnych osób prawnych podlegają ogólnym przepisom podatkowym z wyjątkami określonymi w ust. 2-6. Zatem kościelne osoby prawne podlegają opodatkowaniu oraz korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego od osób prawnych według zasad określonych w ustawie a dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej jako: "ustawa o p.d.o.p.").

W myśl art. 55 ust. 3 uspdk, dochody z działalności gospodarczej kościelnych osób prawnych oraz spółek, których udziałowcami są wyłącznie te osoby, są zwolnione od opodatkowania w części, w jakiej zostały przeznaczone w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele kultowe, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, działalność charytatywno-opiekuńczą, punkty katechetyczne, konserwację zabytków oraz na inwestycje sakralne, o których mowa w art. 41 ust. 2, i te inwestycje kościelne, o których mowa w art. 41 ust. 3, których przedmiotem są punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze, jak również remonty tych obiektów.

W prawie podatkowym zwolnienie z opodatkowania dochodów spółek, których udziałowcami są wyłącznie kościelne osoby prawne, znalazło odzwierciedlenie w art. 17 ust. 1 pkt 4b ustawy o p.d.o.p. Zwolnienie to ma jednak charakter warunkowy. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4b ww. ustawy, wolne od podatku są dochody spółek, których jedynymi udziałowcami (akcjonariuszami) są kościelne osoby prawne - w części przeznaczonej na cele wymienione w pkt 4a lit. b. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o p.d.o.p., wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych z pozostałej działalności - w części przeznaczonej na cele: kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze. Przy czym należy mieć na uwadze, iż zwolnienie to ma charakter warunkowy i nie dotyczy dochodów uzyskiwanych z działalności określonej w art. 17 ust. 1a pkt 1 i 1a ww. ustawy. Ponadto, zwolnienie to nie ma zastosowania do dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż określone ww. zwolnieniem (art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o p.d.o.p.). Jednocześnie wskazać należy, iż - zgodnie z treścią art. 17 ust. 1b ustawy o p.d.o.p. - warunkiem zwolnienia z opodatkowania dochodów spółek, których jedynym udziałowcem jest kościelna osoba prawna, jest jego przeznaczenie i - bez względu na termin - wydatkowanie na cele określone w pkt 4a lit. b powołanej ustawy, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, iż aby podatnik mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, musi przede wszystkim osiągnąć dochód a następnie przeznaczyć i wydatkować go na cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b.

W przedmiotowej sprawie, Spółka wykonuje działalność leczniczą, prowadzoną w ramach Szpitala. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt, czy działalność wykonywana przez Spółkę może być uznana za działalność charytatywno-opiekuńczą.

Kwestie dotyczące działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła Katolickiego, uregulowane zostały w rozdziale 6 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Z przepisów tych wynika m.in. prawo kościelnych osób prawnych do prowadzenia działalności charytatywno-opiekuńczej, zakres i źródła jej finansowania.

Ponadto obowiązujący Konkordat między Stolicą Apostolską i Rzeczpospolitą Polską podpisany w Warszawie dnia 28 lipca 1993 r. (Dz. U. Nr 51, poz. 318), w art. 21 ust. 1 wskazuje wyraźnie na prawo prowadzenia przez odpowiednie instytucje kościelne, zgodnie ze swoją naturą, działalności o charakterze charytatywno-opiekuńczym.

Jako przykład form działalności charytatywno-opiekuńczej, zawarty w art. 39 uspdk, można wskazać m.in.:

* prowadzenie zakładów dla sierot, starców, osób upośledzonych fizycznie lub umysłowo oraz innych kategorii osób potrzebujących opieki,

* prowadzenie szpitali i innych zakładów leczniczych oraz aptek,

* organizowanie pomocy w zakresie ochrony macierzyństwa (np. domy samotnej matki),

* organizowanie pomocy sierotom, osobom dotkniętym klęskami żywiołowymi i epidemiami, ofiarom wojennym, znajdującym się w trudnym położeniu materialnym lub zdrowotnym rodzinom i osobom, w tym pozbawionym wolności,

* prowadzenie żłobków, ochronek, burs i schronisk,

* udzielanie pomocy w zapewnianiu wypoczynku dzieciom i młodzieży znajdującym się w potrzebie.

Wymieniony w tym przepisie katalog ma jedynie charakter przykładowy i ma on na celu wskazanie kierunków działań, jakie mogą podejmować kościelne osoby prawne oraz spółki z wyłącznym ich udziałem. Oznacza to, że mogą być podejmowane także inne działania o charakterze charytatywno-opiekuńczym.

Wskazać jednak należy, że utworzenie spółki kapitałowej, której jedynym udziałowcem jest kościelna osoba prawna, w celu prowadzenia przez tę Spółkę działalności leczniczej w formie szpitala, nie jest jednoznaczne ze stwierdzeniem, iż Spółka ta prowadzi działalność charytatywno-opiekuńczą. Brak ustawowej definicji pojęcia "działalność charytatywno-opiekuńcza" nie uprawnia bowiem do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego. Należy zatem sięgnąć do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej. Ustawodawca używa pojęcia działalności na dwóch płaszczyznach: charytatywnej i opiekuńczej. Powołując się na "Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. Stanisława Dubisza (t. I i III), charytatywny oznacza "pomagający ludziom, wspierający biednych i potrzebujących pomocy; miłosierny, dobroczynny, filantropijny". Natomiast opiekuńczy to "sprawujący nad kimś, czymś opiekę". Z kolei opieka to "troszczenie się, dbanie o kogoś, o coś, pilnowanie kogoś, czegoś, piecza". Zatem działalność charytatywno-opiekuńcza oznacza działalność polegającą na bezinteresownym udzielaniu pomocy ludziom, wspieraniu biednych i potrzebujących oraz na troszczeniu się i dbaniu o kogoś.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w ramach działalności prowadzonej w Szpitalu, Spółka uzyskuje przychody z odpłatnych świadczeń zdrowotnych oraz z działalności usługowej. Spółka posiada zawarte z NFZ umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w zakresie leczenia szpitalnego oraz ambulatoryjnej opieki specjalistycznej.

Prowadzenie Szpitala jest jedną z form działalności, jaką mogą podejmować kościelne osoby prawne oraz spółki z wyłącznym udziałem kościelnych osób prawnych. Jednakże podkreślić należy, iż istotą działalności charytatywno-opiekuńczej jest (oprócz sfery opiekuńczej, leczniczej) jej dobroczynny, filantropijny i bezinteresowny charakter. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż działalność Spółki prowadzona w formie Szpitala spełnia funkcję opiekuńczą. Natomiast brak jest charytatywnego charakteru tej działalności.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, iż działalność wykonywana przez Spółkę może być uznana za działalność charytatywno-opiekuńczą, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.