IBPBI/2/423-177/10/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu ustalenia wartość początkowej wniesionych do SpK poszczególnych znaków towarowych dla potrzeb amortyzacji (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 października 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu ustalenia wartość początkowej wniesionych do SpK poszczególnych znaków towarowych dla potrzeb amortyzacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka, która prowadzi działalność opodatkowaną VAT, jest właścicielem dwóch znaków towarowych, z których jeden jest zarejestrowany w Urzędzie Patentowym RP (dalej: Urząd Patentowy) i objęty prawami ochronnymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm., dalej: Prawo własności przemysłowej). Drugi z posiadanych przez Spółkę znaków towarowych jest przedmiotem praw autorskich przysługujących Spółce. Znak ten nie został dotychczas zarejestrowany w Urzędzie Patentowym, jak również Spółka nie występowała do Urzędu Patentowego o jego objęcie prawami ochronnymi w rozumieniu Prawa własności przemysłowej. Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną (dalej: SpK), w której Spółka zostanie wspólnikiem. Po zawiązaniu SpK Spółka zamierza wnieść znaki towarowe w formie wkładu niepieniężnego do SpK.

Wartość poszczególnych wnoszonych przez Spółkę znaków towarowych określona zostanie w umowie spółki (i/lub zmianie umowy spółki). Spółka przewiduje przy tym, że wartość rynkowa znaków towarowych określona na dzień wniesienia ich do SpK będzie wyższa od wartości kosztów poniesionych przez Spółkę na wytworzenie lub nabycie tych znaków towarowych.

Jednocześnie, Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem znaków towarowych do SpK w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków ("udziału"), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego "udziału" w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

* wartość otrzymanego przez Spółkę "udziału" w SpK odpowiadać będzie wartości netto znaków towarowych wnoszonych przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast

* kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Spółkę, uregulowana zostanie przez SpK na rzecz Spółki w formie pieniężnej.

SpK zamierza zarządzać wniesionymi do niej znakami towarowymi oraz wykorzystywać te znaki w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, np. wydzierżawiać innym podmiotom lub je sprzedać.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób powinna zostać ustalona wartość wniesionych do SpK poszczególnych znaków towarowych dla potrzeb amortyzacji (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3).

Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Przepisy te są sformułowaniem zasady transparentności podatkowej spółek osobowych, zgodnie z którą ich przychody i koszty zostają, w odpowiedniej proporcji, przypisane bezpośrednio do ich wspólników.

Ustawa o p.d.o.p. nie zawiera przepisów, które określają wartość, po której składniki majątkowe powinny zostać zaliczone do majątku SpK.

W szczególności ustawa o p.d.o.p. nie określa sposobu ustalenia wartości początkowej wkładów wnoszonych do spółki osobowej. Zdaniem Spółki w takim wypadku odpowiednie zastosowanie powinna mieć metoda określona w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którą za wartość początkową wniesionych w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten nie ma jednak bezpośrednio zastosowania w rozpatrywanej sytuacji, gdyż nie obejmuje on wnoszenia wkładu do spółki osobowej. Spółka uważa jednak, iż ze względu na brak odpowiedniej regulacji w ustawie o p.d.o.p., (jak również biorąc pod uwagę fakt, że kwestia ustalenia wartości początkowej wkładów wnoszonych do spółek osobowych przez osoby fizyczne została uregulowana w sposób analogiczny przez art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych), powołany wyżej przepis ustawy o p.d.o.p. może być zastosowany odpowiednio w przypadku, gdy wkład wnoszony jest do spółki osobowej, w szczególności w przypadku, gdy wspólnikami spółki osobowej są osoby prawne efektywnie rozliczające zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego wynikającego z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową.

Reasumując, zdaniem Spółki wartość, po której SpK powinna zaliczyć do swojego majątku poszczególne znaki towarowe otrzymane w formie wkładu niepieniężnego, będzie równa wartości tych poszczególnych znaków towarowych określonej w umowie spółki/uchwale aportowej, pomniejszonej o odliczalny podatek VAT, jeśli wystąpił (tekst jedn. wartości netto), nie wyższa jednak niż wartość rynkowa danego znaku towarowego z dnia wniesienia wkładu.

Stanowisko przedstawione powyżej reprezentowane jest również w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe w analogicznych sprawach.

Można wśród nich wymienić:

* interpretację indywidualną z dnia 10 czerwca 2009 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn IPPB3/423-185/09-2/MS, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym "Na gruncie ustawy p.d.o.p. brak jest przepisów określających, jaka wartość winna zostać przypisana wkładom niepieniężnym wnoszonym przez osoby prawne do spółek osobowych dla potrzeb ewidencji podatkowej. W tej sytuacji uzasadnionym wydaje się stosowanie analogiczne art. 16g ust. 1 pkt 4 p.d.o.p., (...). Reasumując, zdaniem Spółki wartość, po której S powinna zaliczyć do swojego majątku poszczególne znaki towarowe otrzymane w formie wkładu niepieniężnego, będzie równa wartości tych poszczególnych znaków towarowych określonej w umowie spółki/uchwale aportowej, pomniejszonej o odliczamy podatek VAT, jeśli wystąpił (tekst jedn. wartości netto), nie wyższa jednak niż wartość rynkowa danego znaku towarowego z dnia wniesienia wkładu.";

* interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB3/423-1249/08-4/MS z dnia 26 listopada 2008 r. zgodnie z którą " (...) Z uwagi na brak szczegółowych unormowań dotyczących sposobu określenia wartości początkowej (a co za tym idzie podstawy, od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych) składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne będące wspólnikami spółki osobowej, (...) zastosowanie powinna znaleźć zasada określona w przepisach ustawy o p.d.o.p. dotycząca wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej (art. 16g ust. 1 pkt 4).";

* interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB3/423-1250/08-2/MS z dnia 7 listopada 2008 r., zgodnie z którą: " (...) wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych w postaci wkładu powinna zostać ustalona w ewidencji spółki komandytowej zgodnie z ich wartością określoną przez wspólników spółki komandytowej (w akcie notarialnym) na dzień wniesienia wkładu, jednak nie wyższą od wartości rynkowej.";

* interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB3/423-1001/08-5/MK z dnia 28 października 2008 r. " (...) Z uwagi na brak szczegółowych unormowań dotyczących sposobu określenia wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne będące wspólnikami spółki osobowej, zastosowanie powinna znaleźć zasada określona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotycząca wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej (art. 16g ust. 1 pkt 4).;

* interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IP-PB3-423-655/08-3/MB z dnia 28 lipca 2008 r., zgodnie z którą, (...) Nieruchomość i Znak Towarowy, jako składniki majątku XX, powinny zostać wprowadzone do ksiąg rachunkowych prowadzonych przez XX według określonej wartości początkowej. Na gruncie u.p.d.o.p. brak jest przepisów określających, jaka wartość winna zostać przypisana wkładom niepieniężnym wnoszonym przez osoby prawne do spółek osobowych dla potrzeb ewidencji podatkowej.

W tej sytuacji uzasadnionym wydaje się stosowanie analogiczne art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej."

Ponadto w podobnych stanach faktycznych dotyczących wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych innych niż znaki towarowe, organy podatkowe potwierdziły zaprezentowane powyżej stanowisko. Można wśród nich wymienić:

* interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB3/423-307/08-2/HS z dnia 14 sierpnia 2008 r.;

* interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPB3/423-8/08/SD z dnia 27 marca 2008 r.

* interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB3/423-5/08-4/HS z dnia 5 marca 2008 r.;

* postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie sygn. 1471/DPR2/423-40/07/AB z dnia 25 czerwca 2007 r.;

* postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim sygn. US.1/1-423/1/2006 z dnia 29 marca 2006 r.;

* postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim sygn. US.I/1-423/1c/2006 z dnia 29 marca 2006 r.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wartość początkowa wnoszonych do SpK poszczególnych znaków towarowych, będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty wspólników SpK, powinna być równa wartości danego znaku towarowego określonej przez wspólników (w umowie spółki/uchwale aportowej, pomniejszonej o odliczalny podatek VAT, jeśli wystąpił) na dzień wniesienia tych znaków towarowych do SpK, nie wyższa jednak niż wartość rynkowa danego znaku towarowego z dnia wniesienia wkładu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), kosztem uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p.

Należy zauważyć, iż w u.p.d.o.p. brak jest bezpośredniej regulacji normującej zasady ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych, nowej wartości początkowej składników majątku będących przedmiotem wkładu do spółki komandytowej. W szczególności nie jest możliwe zastosowanie w tym zakresie art. 16g ust. 1 pkt 4 tej ustawy, który stanowi iż w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny dotyczy tylko wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki osobowej.

Nie jest także możliwe zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f."), gdyż jak wynika z art. 1 ustawa ta "reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych". Za taką zaś "osobę fizyczną" nie można uznać ani Wnioskodawcy, ani spółki osobowej do której Wnioskodawca wnosi wkład.

W konsekwencji w przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wnosi do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego wartości niematerialne i prawne spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

Natomiast od dnia wniesienia takich wkładów odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie za koszty uzyskania przychodu wspólnika wnoszącego ten wkład, zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki osobowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki, o ile nie zachodzą okoliczności określone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi).

Z uwagi na fakt, iż na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podmiot podatku dochodowego oraz w związku z brakiem szczególnych regulacji w tym zakresie nie można uznać otrzymania przedmiotu wkładu za równoznaczne z poniesieniem "wydatków" na jego nabycie lub wytworzenie. Za wydatki poniesione na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, które mogą być - poprzez odpisy amortyzacyjne - uwzględnione w koszcie uzyskania przychodu wspólników spółki, należy natomiast uznać wydatki dokonane przez wspólnika (mającego status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, które następnie zostały wniesione do spółki osobowej.

Zatem wartość początkową znaków towarowych (zarówno tego na który przysługuje prawo ochronne, jak i tego, który jest objęty prawem autorskim) nabytych przez Spółkę a następnie wniesionych do spółki osobowej będą stanowiły poniesione przez Spółkę wydatki na ich nabycie.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z wniesionymi do spółki osobowej znakami towarowymi, wytworzonymi wcześniej przez Spółkę, stwierdzić należy, iż Spółka nie poniosła wydatków na ich nabycie (bowiem znaki towarowe zostały wytworzone przez nią we własnym zakresie), a poniesione wydatki związane z ich wytworzeniem winny były być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółki. Tym samym ich wartość początkowa będzie wynosić 0 (w ewidencji spółki osobowej).

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych, należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Nadmienia się, że odnośnie spraw będących przedmiotem oznaczonego we wniosku pytania 1-2, 4-14 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.