IBPBI/2/423-175/11/SD - Ustalenie momentu powstania przychodu z tytułu świadczenia usług informatycznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 11 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 11 lutego 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka świadczy różnorodne, niejednokrotnie złożone i kompleksowe usługi informatyczne, realizowane w różnych okresach czasu i w zróżnicowanym (zindywidualizowanym dla potrzeb danego klienta) zakresie. Spółka, na zlecenie swoich kontrahentów, tworzy i wdraża scentralizowane, kompleksowe systemy informatyczne i realizuje rozmaite projekty informatyczne. Są to usługi inne niż udzielanie licencji.

Spółka zamierza zawierać ze swoimi kontrahentami umowy na świadczenie usług, w których planuje przyjęcie określonych, poniżej przedstawionych założeń dotyczących realizacji i rozliczeń.

Umowy będą zakładały, że wymagalność wynagrodzenia Spółki jest uzależniona od zaakceptowania prac przez klienta, tj. dokonania ich odbioru w formie potwierdzenia wykonania usługi (częściowego wykonania usługi). Spółka zakłada, że w zakresie postanowień dotyczących zasad uznawania usług za wykonane (częściowo wykonane) oraz rozliczeń stąd wynikających przyjęte zostaną następujące zasady:

* rozliczenia pomiędzy stronami dokonywane w związku z wykonaniem usług (częściowym wykonaniem usług), będą realizowane na podstawie faktur VAT, które będą wystawiane przez Spółkę w terminie 7 dni licząc od dnia wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi;

* w celu potwierdzenia wykonania usług (częściowego wykonania usług), Spółka w określonym przez strony w umowie terminie przedstawi kontrahentowi zestawienie prac wykonanych w ustalonym przez strony okresie sprawozdawczym, którym będzie umówiony czas np. miesiąc;

* jeżeli Klient nie zgłosi zastrzeżeń do zestawienia w uzgodnionym przez strony w umowie terminie liczonym od doręczenia takiego zestawienia, usługi świadczone przez Spółkę w zakresie objętym zestawieniem prac zostaną na mocy samej umowy uznane za wykonane (częściowo wykonane) z chwilą upływu terminu do wniesienia zastrzeżeń, a Spółka wystawi fakturę VAT w terminie 7 dni od dnia w, którym upłynął termin do wniesienia zastrzeżeń;

* w przypadku zgłoszenia zastrzeżeń w przysługującym kontrahentowi terminie (ustalonym w umowie), usługi świadczone przez Spółkę w zakresie objętym zestawieniem prac będą uznawane za wykonane (częściowo wykonane) dopiero z chwilą podpisania protokołu odbioru prac;

* do czasu zaakceptowania zestawienia prac przez kontrahenta, Spółka ma stale możliwość uzupełnienia lub modyfikacji swoich usług z własnej inicjatywy;

* Spółka będzie miała też możliwość uwzględnienia ewentualnych zastrzeżeń kontrahenta, zgłoszonych w przysługującym mu terminie i uzupełnienia lub modyfikacji swoich usług;

* w terminie 7 dni od dnia uznania usług przez kontrahenta za wykonane (częściowo wykonane) Spółka wystawi kontrahentowi fakturę VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przyjętą umownie procedurą potwierdzania wykonania usług (częściowego wykonania usług), Wnioskodawca uzyska przychód z chwilą wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), tj. z chwilą zaistnienia okoliczności uznanej przez strony umowy za moment wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), dającej Spółce prawo do wystawienia faktury VAT.

Zdaniem Spółki, jeżeli umowa uzależnia wypłatę wynagrodzenia od odbioru usługi (częściowego wykonanej usługi) poprzez zaakceptowanie zestawienia prac lub dopełnienie dodatkowych formalności z tym związanych, to przychody należne - zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej: "ustawa o p.d.o.p.")" będą powstawały w dniu wykonania (częściowego wykonania) usługi, tj. z chwilą, zaistnienia okoliczności uznanej przez strony umowy za moment wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), dającej Spółce prawo do wystawienia faktury VAT.

W opisanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), dopiero dokonanie odbioru prac i potwierdzenie wykonanie usługi (częściowego wykonania usługi) zgodnie z daną umową będzie stanowić podstawę do wystawienie faktury przez Spółkę na uzgodnioną lub odpowiednio obliczoną kwotę wynagrodzenia. Jeżeli tak, to dopiero datę odbioru prac możne będzie uznać ze datę wykonania usługi. Stwierdzenie wykonania usługi uzależnione jest w tym wypadku nie tylko od wykonania prac, ale także (czy - przede wszystkim) od dopełnienie określonych procedur, w szczególności potwierdzenia przez zamawiającego wykonania (częściowego wykonania) przedmiotu zamówienia poprzez akceptację zestawienia prac za dany okres sprawozdawczy.

Wówczas zasadne jest uznanie, by zastosowanie miały reguły ogólne, iż przychód należny - w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., powstaje w terminie wykonania usługi, tzn. każdorazowo w dacie akceptacji przez kontrahenta prac Spółki za dany okres sprawozdawczy, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. O momencie powstania przychodu decyduje wówczas to, które ze zdarzeń wymienionych w art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., zachodzi pierwsze.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., za przychody związane z działalnością, gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodami należnymi są wierzytelności powstałe wskutek prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Na podstawie tych wierzytelności podatnik może domagać się zapłaty lub w ramach kompensaty otrzymania innych ekwiwalentnych świadczeń.

Cecha "należności" dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami stają się kwoty, których dany podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2006 r., II FSK 1375/2005, LEX nr 291825). W praktyce gospodarczej, o powstawaniu przychodów należnych decydują często umowy, informujące/ stanowiące, kiedy świadczący usługę w sposób długoterminowy lub ciągły może domagać się zapłaty. Jak wskazuje się w komentarzach i orzecznictwie, nie można przy tym faktu powstawania wierzytelności wiązać z terminem zapłaty. Należność i przychód podatkowy powstają z reguły z chwilą wykonania usługi lub dostarczenia towaru lub prawa majątkowego. Termin płatności jest ustalany przez strony transakcji i może on być przesuwany. Nie ma to wpływu na rozliczenia podatkowe.

Przepisy ustawy o p.d.o.p., precyzują, w zależności od okoliczności, kiedy powstaje przychód podatkowy. Przychód ten z reguły związany jest z wykonywanymi transakcjami. Za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej (poza określonymi wyjątkami) uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury, albo uregulowania należności. O momencie powstania przychodu decyduje to, które z wyżej wymienionych zdarzeń zachodzi pierwsze. W piśmie Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2009 r., Znak IPPB3/423-165/09-2/k.k., wskazano, że "w celu określenia momentu powstania przychodu, spółka powinna określić, które ze zdarzeń (wykonanie usługi serwisowej, wystawienie faktury, zapłata należności) miało miejsce najwcześniej i zgodnie z tym rozpoznać przychód podatkowy".

Za datę powstania przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., uważa się, co do zasady, dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

* wystawienia faktury albo

* uregulowania należności.

Jeżeli jednak strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zarazem, w przypadku otrzymania przychodu należnego, do którego nie stosuje się specyficznych reguł określonych w art. 12 ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W świetle art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., którego subsumcji w rozpoznawanej sprawie należy dokonać w kontekście opisanego przez Spółkę we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego), o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje w pierwszej kolejności wykonanie usługi lub częściowe wykonanie usługi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2010 r., Sygn. akt III SA/Wa 570/10).

Tak jak wskazano w opisie stanu przyszłego, Wnioskodawca zakłada, że do czasu zaakceptowania zestawienia prac przez kontrahenta, Spółka ma stale możliwość uzupełnienia lub modyfikacji swoich prac, których to zestawienie dotyczy. Z drugiej strony ma możliwość uwzględnienia ewentualnych zastrzeżeń drugiej strony, zgłoszonych w przysługującym jej terminie, dopiero zatem w dacie obopólnego zaakceptowania zestawienia prac za ustalony przez strony okres sprawozdawczy można uznać daną. usługę za wykonaną (częściowo wykonaną) i odpowiednio do tego ustalić moment powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p.

Należy podkreślić, że ustawa o p.d.o.p., nie definiuje momentu w którym usługę uznaje się za wykonaną lub częściowo wykonaną oraz nie precyzuje kryteriów jakimi należy się posługiwać dla jego określenia. Zdaniem Spółki należy przyjąć, że wykonanie i częściowe wykonanie części danej usługi następuje z chwilą uznania przez obie strony, że dana usługa bądź część usługi została wykonana w sposób zgodny z umową.

W przedmiotowej sprawie momentem, w którym następuje zatwierdzenie prac będzie moment akceptacji zestawienia prac (potwierdza bowiem jednoznacznie i ostatecznie, że zarówno zdaniem Spółki jak i kontrahenta określony w zestawieniu zakres prac został w prawidłowy sposób ukończony. Do momentu zaakceptowania zestawienia przez kontrahenta nie można uznać za zakończone, skoro zarówno kontrahent jak i Spółka ma do tego czasu stale możliwość uzupełnienia lub modyfikacji).

Dopiero dokument zostawienia prac potwierdza należyte wykonanie zobowiązania przez wykonującego prace (Spółkę), a jednocześnie upoważnia Wnioskodawcę do żądania umówionego wynagrodzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie mieć przy tym znaczenia fakt, iż w niektórych przypadkach usługi wykonywane będą przez dłuższy czas, np. na przestrzeni kilku miesięcy. Moment powstania przychodu określa się bowiem, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., biorąc pod uwagę usługi wykonane, a więc ukończone i jedynie konkretny dzień zrealizowania usługi/częściowego wykonania usługi i tytko on jest istotny z punktu widzenia wyznaczenia momentu powstania przychodu. Dla określenia momentu powstania przychodu w przedstawionych sytuacjach nie ma również znaczenia dzień wystawienia faktury (o ile faktury wystawione są później, niż w dniu wykonania usługi/ częściowego wykonania usługi, czyli zaakceptowania zestawienia prac w danym okresie sprawozdawczym). Wystąpienie więc tej sytuacji - zależnej wyłącznie od woli stron - oznacza, iż przychód z tego rodzaju usług powstaje zasadniczo zgodnie z ww. przepisem w dacie zaakceptowania sprawozdania.

O wykonaniu usługi/ częściowym wykonaniu usługi w przedmiotowej sprawie można mówić bowiem dopiero wtedy, kiedy podmiot zobowiązany zakończył jej wykonanie (lub jej część), czyli kiedy zrealizował zobowiązanie (lub jego umówioną część) wynikające z umowy istniejącej między nim, a zamawiającym tę usługę, tzn. gdy uzyskał akceptację przez kontrahenta wykonanej przez Spółkę usługi (lub jej części) w formie aprobaty zestawienia prac. W konsekwencji powyższego, prawidłowe jest zdaniem Wnioskodawcy przyjęcie, że przychód należny - w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p. - będzie powstawał w terminie wykonania prac, za który uważa się dzień ostatecznego zaakceptowania zestawienia prac przez kontrahenta, wykonanych w danym okresie sprawozdawczym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.