IBPBI/2/423-1731/10/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 1 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wypłaty z zysku po zakończeniu roku obrotowego SpK będą podlegały opodatkowaniu podatkiem CIT (pytanie oznaczone we wniosku lit. a) - jest prawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wypłaty z zysku po zakończeniu roku obrotowego SpK będą podlegały opodatkowaniu podatkiem CIT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest właścicielem wytworzonych we własnym zakresie, zarejestrowanych przez Urząd Patentowy Rzeczpospolitej Polskiej i objętych ochroną znaków towarowych.

Spółka zamierza założyć zagraniczną spółkę osobową z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej, której powierzone zostanie m.in. zarządzanie własnością intelektualną Spółki ("SpK"). Forma prawna SpK będzie odpowiednikiem spółki komandytowej w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."). Spółka pełnić będzie w SpK rolę komandytariusza uprawnionego do większościowego udziału w zysku. Komplementariuszem będzie zagraniczna spółka kapitałowa z siedzibą na terytorium tego samego kraju, w którym mieścić się będzie siedziba SpK.

SpK posiadać będzie siedzibę za granicą, tj. zostanie zarejestrowana w zagranicznym rejestrze handlowym i zarządzana będzie za granicą (za granicą znajdować się będzie siedziba organu przedstawicielskiego spółki, w którym zasiadać będą w większości zagraniczni rezydenci podatkowi). W państwie siedziby SpK prowadzone będą jej księgi rachunkowe.

SpK prowadzić będzie działalność gospodarczą wyłącznie za granicą, tj. w państwie siedziby znajdować się będzie biuro i rachunek bankowy SpK, jej pracownicy podlegać będą systemowi ubezpieczeń społecznych obowiązującemu w państwie siedziby. Jako podatnik podatku od towarów i usług, SpK zarejestrowana będzie w państwie siedziby dla celów podatkowych.

Spółka zamierza wnieść co najmniej jeden z posiadanych znaków towarowych ("Znak") do nowotworzonej SpK jako wkład niepieniężny.

W ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, SpK udostępniać będzie znaki towarowe (w tym Znak) do odpłatnego korzystania na podstawie umów licencyjnych. Rozważana jest m.in. możliwość zawarcia umowy licencyjnej pomiędzy SpK a Spółką lub pomiędzy SpK a podmiotami trzecimi.

Spółka nie wyklucza, że:

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wypłaty z zysku po zakończeniu roku obrotowego SpK będą podlegały opodatkowaniu podatkiem CIT... (pytanie oznaczone we wniosku pkt a)

Zdaniem Spółki, wypłaty z zysku po zakończeniu roku obrotowego SpK nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem CIT.

Zarówno na gruncie polskiego, jak i prawa podatkowego kraju rezydencji SpK, spółki osobowe jako podmioty pozbawione osobowości prawnej są transparentne podatkowo. Oznacza to, że podatnikami z tytułu generowanych przez te spółki dochodów są ich wspólnicy.

Wyrazem tej ogólnej zasady na gruncie prawa polskiego jest m.in. art. 5 Ustawy CIT, w myśl którego przychody (i odpowiednio koszty) związane z uczestnictwem w spółce osobowej (z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 Ustawy CIT) podlegają łączeniu z przychodami (kosztami) każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Należy podkreślić, że przepis art. 5 Ustawy CIT, nie ogranicza się do polskich spółek osobowych, o czym świadczy odwołanie się do art. 1 ust. 3 Ustawy CIT, dotyczącego spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, które zgodnie z ustawodawstwem tego państwa traktowane są jak osoby prawne i podlegają w tym państwie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami, cześć przychodów i kosztów wynikających z działalności gospodarczej prowadzonej przez SpK, odpowiadająca określonemu w umowie udziałowi Spółki w zysku SpK, będzie łączona z przychodami i kosztami Spółki i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem CIT sukcesywnie w trakcie roku podatkowego.

Warto zauważyć, że wartość przychodów i kosztów podlegających opodatkowaniu na poziomie wspólników ustalana jest w oparciu o prowadzone przez spółkę osobową księgi rachunkowe (przychody wynikające z uczestnictwa w spółce osobowej, jako przychody z działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu na zasadzie memoriałowej, już w momencie, w którym są należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy CIT). Te same dane, wynikające z ksiąg rachunkowych spółki osobowej, stanowią po zakończeniu roku obrotowego podstawę do określenia ewentualnego zysku finansowego spółki osobowej, który może podlegać podziałowi pomiędzy wspólników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jednak, biorąc pod uwagę, że wynikające z ksiąg rachunkowych przychody i koszty SpK będą już w trakcie roku podatkowego uwzględnione w wyniku podatkowym Spółki zgodnie z art. 5 Ustawy CIT (z uwzględnieniem przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), ewentualny zysk wypłacony przez SpK, stanowiący nadwyżkę tych samych przychodów nad kosztami ich uzyskania nie powinien podlegać ponownemu opodatkowaniu.

Stanowisko Spółki potwierdzone jest w interpretacjach organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wskazać można m.in. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2008 r. nr IP-PB3-423-192/08-4/AG, w którym zauważono, że "... z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Przy czym wspólnicy spółki osobowej, łączą alokowany do nich należny przychód i poniesione koszty uzyskania przychodów przez spółką osobową z pozostałymi przychodami i kosztami podatkowymi."

W oparciu o zasadę jednokrotnego opodatkowania dochodów potwierdzoną w interpretacjach organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że wypłaty z zysku po zakończeniu roku obrotowego SpK nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Stosownie do treści art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest właścicielem znaków towarowych. Spółka zamierza założyć zagraniczną spółkę osobową z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej, będącą odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej (dalej "SpK"). Spółka pełnić będzie w SpK rolę komandytariusza. Komplementariuszem będzie zagraniczna spółka kapitałowa z siedzibą na terytorium tego samego kraju, w którym mieścić się będzie siedziba SpK. SpK posiadać będzie siedzibę za granicą i prowadzić będzie działalność gospodarczą wyłącznie za granicą i zarejestrowana będzie w państwie siedziby dla celów podatkowych. Spółka zamierza wnieść znak towarowy do nowotworzonej SpK jako wkład niepieniężny. Spółka wskazuje we wniosku, iż zarówno na gruncie polskiego, jak i prawa podatkowego kraju rezydencji SpK, spółki osobowe jako podmioty pozbawione osobowości prawnej są transparentne podatkowo.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są ich poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

W świetle art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., analogiczne zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Ponieważ SpK jest zagraniczną spółką osobową, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w SpK będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zatem wspólnicy zagranicznej spółki osobowej posiadający siedzibę w Polsce są podatnikami podatku dochodowego zgodnie z polskim prawem podatkowym.

Uczestniczenie przez osoby prawne w spółkach niebędących osobami prawnymi sprawia, że sposób ustalania przychodów i kosztów osiągniętych w spółce osobowej musi odbywać się na zasadach ogólnych. Stąd też dla ustalenia przychodów oraz kosztów, o których mowa w art. 5 u.p.d.o.p. konieczne jest przyjęcie przesłanek wynikających z art. 12, 14, 15 i 16 u.p.d.o.p.

Stosownie do postanowień zawartych w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą (...), osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Literalna wykładnia powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów uzyskania przychodów, wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Zatem za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, tj. wymienionych w negatywnym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami. Mowa tu zarówno o kosztach bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, jak i o kosztach dotyczących całokształtu działalności podatnika, czyli związanych z funkcjonowaniem firmy.

W przypadku kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, koszty te są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (art. 15 ust. 4 ww. ustawy). Natomiast, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ww. ustawy). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy przy tym zaznaczyć, iż podstawę ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółki z tytułu Jej udziału w zagranicznej spółce osobowej stanowić będą księgi rachunkowe, prowadzone przez tę spółkę osobową.

Reasumując, przychody i koszty związane z działalnością zagranicznej spółki osobowej, z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., powinny być uwzględniane przez Spółkę w rozliczeniu za dany rok podatkowy (art. 20 u.p.d.o.p.). Tym samym więc środki stanowiące przychody spółki osobowej co do zasady stanowią już w momencie ich powstania przychody wspólników i u nich też są opodatkowane.

W konsekwencji wypłaty z zysku po zakończeniu roku obrotowego SpK dla Wnioskodawcy będą neutralne podatkowo, ponieważ będą podlegały opodatkowaniu po stronie wspólnika na etapie ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za dany rok podatkowy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na marginesie należy zaznaczyć, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku może mieć również (w zależności od państwa siedziby SpK) zastosowanie art. 20 lub art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., jednak kwestia ta nie była objęta zakresem niniejszego wniosku.

Nadmienia się, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie lit. b) i c) wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.