IBPBI/2/423-1730/13/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ukształtowanie podłoża, dokonanie nasadzeń, wykonanie trawników, pielęgnację zieleni - jest prawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ukształtowanie podłoża, dokonanie nasadzeń, wykonanie trawników, pielęgnację zieleni.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Na podstawie aktu notarialnego z 15 lipca 2010 r. Wnioskodawca dokonał zakupu prawa użytkowania wieczystego gruntu o łącznej powierzchni 22.512 m² oraz własności stanowiących odrębne nieruchomości: 1) wiaty nr 1, 2) wiaty nr 2, 3) budynku stacji obsługi pojazdów, 4) budynku administracyjno-socjalnego, 5) budynku stacji transformatorowej. Wiaty oraz budynek administracyjno-socjalny poddano rozbiórce. W przyszłości planowane jest także rozebranie budynku stacji transformatorowej. Częściowej rozbiórce poddano budynek stacji obsługi pojazdów, na którym na podstawie uzyskanych pozwoleń realizowana jest rozbudowa (budowa) budynku administracyjno-biurowego oraz hali produkcyjno-magazynowej (dalej zwanymi także wznoszonym obiektem). Decyzją Burmistrza z 25 maja 2012 r., wyrażono zgodę na wycinkę drzew na terenie, na którym wznoszony jest obiekt; wycinkę drzew uzależniono od zastąpienia wyciętych drzew 80 krzewami o wysokości minimum 50 cm, na terenie własnym Wnioskodawcy. Dotychczasowy postęp robót budowlanych pozwala na przystąpienie do uporządkowania i zagospodarowania terenu. Wnioskodawca rozpoczął urządzenie terenu okalającego wznoszony obiekt i w tym celu zlecił wykonanie trawników oraz dokonanie nasadzeń krzewów i drzew. Wykonanie związanych z tym prac zlecono przedsiębiorcy prowadzącemu w tym zakresie działalność gospodarczą. W ramach zleconych prac zostaną wykonane prace związane z ukształtowaniem podłoża/gruntu, nasadzeniem drzew i krzewów, a także z założeniem trawników. Planując zakres prac uwzględniono konieczność stworzenia pasa zieleni odgraniczającego wznoszony obiekt od znajdującej się w pobliżu zabudowy mieszkaniowej. Wybrany przedsiębiorca poddaje również niezbędnym zabiegom istniejące już na przedmiotowej działce zadrzewienia (m.in. usunięcie suchych gałęzi i konarów). Po dokonaniu nasadzeń Wnioskodawca będzie ponosił wydatki związane z pielęgnacją zieleni-koszenie traw, przycinanie krzewów, drzew, uzupełnianie nasadzeń itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki ponoszone na ukształtowanie podłoża/gruntu, dokonanie nasadzeń i wykonanie trawników na terenie wokół wznoszonego obiektu stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.

2. Czy wydatki ponoszone na pielęgnację zieleni okalającej wznoszony obiekt można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Dokonanie nasadzeń drzew i krzewów oraz wykonanie trawników ma na celu w szczególności:

* zapewnienie odpowiednich walorów estetycznych otoczenia wznoszonego obiektu,

* stworzenie pasa odgraniczającego wznoszony obiekt od sąsiadującej z nim zabudowy mieszkalnej.

Wykonanie nasadzeń krzewami stanowi również realizację obowiązku wynikającego z decyzji Burmistrza. Wydatki związane z dokonaniem nasadzeń drzew i krzewów oraz wykonaniem trawników pozostają w ścisłym związku ze wznoszonym obiektem w tym sensie, że gdyby nie wznoszono obiektu, to nie byłoby potrzeby podejmowania prac związanych z uporządkowaniem i zagospodarowaniem jego otoczenia. W ocenie Wnioskodawcy omawiane wydatki nie zwiększą jednak wartości początkowej środków trwałych, którymi będą oddane do używania po zakończeniu prac budowlanych wznoszone obiekty, lecz będą one kosztem uzyskania w momencie ich poniesienia.

Powyższe stanowisko znajduje wsparcie w objaśnieniach szczegółowych do grupy 1 - Budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych. Z objaśnień tych wynika, że przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany, który jest na trwale powiązany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.). Do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcje budynku na stałe, np. instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku np. wbudowane meble. W skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się także obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie, itp. Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem.

W świetle przytoczonej definicji posadzone drzewa i krzewy oraz wykonane trawniki nie będą stanowiły obiektów pomocniczych obsługujących wznoszony obiekt. Poniesione zatem wydatki na dokonanie nasadzeń drzew i krzewów oraz wykonanie trawników, jako koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, stanowić będą koszty uzyskania przychodów stosownie do postanowień przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."). Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącałne w dacie ich poniesienia.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacjach indywidualnych z 24 kwietnia 2012 r., znak IBPBI/2/423-70/12/MO oraz z 22 listopada 2010 r., znak IBPBI/2/423-1578/10/CzP, wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, a także z 23 listopada 2010 r., znak IPPB5/423-593/10-4/JC wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Ad. 2

Wydatki na pielęgnację zieleni na terenie wznoszonego obiektu, w ocenie Wnioskodawcy, należy również uznać za pośrednio związane z działalnością gospodarczą, co oznacza, że są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Dodać należy, że wspomnianą wyżej decyzją Burmistrza z 25 maja 2012 r., odmówiono dokonania wycinki niektórych drzew znajdujących się na terenie okalającym wznoszony obiekt. Wnioskodawca zobowiązany jest zatem do ich bieżącej, stałej pielęgnacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka realizuje rozbudowę (budowę) budynku administracyjno-biurowego. Decyzją Burmistrza wyrażono zgodę na wycinkę drzew (na terenie, na którym wznoszony jest obiekt), które należy zastąpić nowymi nasadzeniami. Wnioskodawca zlecił podmiotowi zewnętrznemu wykonanie prac związanych z ukształtowaniem podłoża/gruntu, nasadzeniem drzew i krzewów, a także założeniem trawników. Wybrany przedsiębiorca dokonuje również niezbędnych zabiegów związanych z pielęgnacją zieleni, tj. koszenie trawników, przycinanie krzewów, drzew, uzupełnianie nasadzeń, itp. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W pierwszej kolejności należy jednakże ustalić, czy wydatki te należy zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych, bowiem wydatków inwestycyjnych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych); mogą one jedynie zostać odniesione w ciężar kosztów uzyskania przychodów w sposób pośredni poprzez odpisy amortyzacyjne. Zasady ustalania przez podatników wartości początkowej składników majątku określa art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w zależności od sposobu nabycia, rodzaju składnika majątku oraz okoliczności modyfikujących wielkość wartości początkowej. W tym miejscu należy również odwołać się do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622 r.), w którym stwierdzono, że w skład budynku jako pojedynczego obiektu wlicza się tzw. obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie itp. Wydatki na powstanie takich obiektów pomocniczych zwiększają zatem wartość początkową nowo wybudowanego budynku. Natomiast wydatków poniesionych na zagospodarowanie terenu nie można zakwalifikować jako obiektu pomocniczego.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Spółkę na zagospodarowanie terenów zielonych jako niezwiązane z budową budynku administracyjno-biurowego nie podlegają uwzględnieniu w wartości początkowej składnika majątku trwałego. Mają one na celu utrzymanie stanu technicznego i estetycznego terenu. Zatem wydatki te, jako koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, stanowią bezpośrednio koszty uzyskania przychodów. Taki sam charakter mają ponoszone przez Spółkę wydatki związane z utrzymaniem i pielęgnacją już istniejących terenów zielonych.

Jak już wskazano ww. wydatki nie są bezpośrednio związane z przychodami, a zatem podlegają potrąceniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 4d tej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym stanowisko Spółki, w myśl którego wydatki poniesione na zagospodarowanie terenu wokół budynku polegające na ukształtowaniu podłoża/gruntu, dokonaniu nasadzeń i wykonaniu trawników na terenie wokół wznoszonego obiektu oraz wydatki ponoszone na pielęgnację zieleni okalającej wznoszony obiekt będą kosztem uzyskania w momencie poniesienia, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.