IBPBI/2/423-1723/10/CzP - Kwalifikacja prac rekonstrukcyjnych przeprowadzonych w budynku mieszkalnym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prac przeprowadzonych w budynku mieszkalnym - jest prawidłowe.

W dniu 29 listopada 2010 r. do tut. BKIP wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prac przeprowadzonych w budynku mieszkalnym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółdzielnia Mieszkaniowa została zobowiązana decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego do usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości stanu technicznego budynku mieszkalnego X poprzez wykonanie wzmocnienia belki w części nad przejazdem w budynku oraz naprawy zarysowanych ścian w lokalach mieszkalnych nr 5 i 6. Powstałe nieprawidłowości są następstwem błędów na etapie projektowym budynku. Opinia opracowana przez zespół ekspertów wykazała, ze przeprowadzona w projekcie analiza obliczeniowa dla rzeczywistych obciążeń i rozpiętości elementów stropu nad przejazdem nie jest prawidłowa. Na skutek tego błędu belka nośna nie spełnia wymagań bezpieczeństwa i stanowi przyczynę powstawania pęknięć tynków oraz nadmiernego ugięcia płyt i belek stropu. Spółdzielnia opracowała projekt prac rekonstrukcyjnych w celu usunięcia nieprawidłowości i przeprowadziła prace budowlane. Budynek X jest elementem zasobów mieszkaniowych Spółdzielni, a jego budowa finansowana była z wkładów budowlanych wnoszonych przez członków spółdzielni (budynek został zarejestrowany w ewidencji środków trwałych podatnika w grudniu 2001 r.). Koszt prac rekonstrukcyjnych wynosi łącznie kilkadziesiąt tysięcy złotych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prowadzone prace rekonstrukcyjne powinny zostać sfinansowane ze środków własnych Spółdzielni Mieszkaniowej, a w konsekwencji powinny zostać zakwalifikowane jako ulepszenie w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwiększające wartość nieruchomości, jednocześnie niepodlegające odpisom amortyzacyjnym w myśl przepisów art. 16c ustawy. Czy też raczej powinny zostać sfinansowane ze środków funduszu remontowego tworzonego na podstawie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (art. 6 ust. 3) i zakwalifikowane jako remont.

Zdaniem Spółdzielni, wydatki na prace rekonstrukcyjne stanowią ulepszenie w rozumieniu art. 16g ustawy o p.d.o.p. Remontem, zgodnie z określeniem zawartym w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm. - dalej "pr. bud.") - jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że nie mamy w opisanym przypadku do czynienia z odtworzeniem stanu pierwotnego, ale z konieczną kontynuacją pierwotnej inwestycji zakończonej w 2001 r. - nieprzeprowadzonej w sposób prawidłowy (błędy na etapie projektu). Spółdzielnia uważa, że różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do rozszerzenia funkcjonalności środka trwałego w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2000 r., i SA/Ka 1933/99, niepubl.). Z uwagi na fakt, że budynek nigdy nie spełniał określonych wymogów nie można mówić o ich odtworzeniu na skutek prowadzonych prac budowlanych. Doprowadzenie budynku do stanu, w którym zostaną spełnione określone normy bezpieczeństwa powoduje, zdaniem Spółdzielni, zmianę istotnych cech użytkowych i uzyskanie określonej funkcjonalności, której dotychczas budynek nie posiadał. Zgodnie z powyższym, planowane prace rekonstrukcyjne powinny zostać zakwalifikowane jako ulepszenie i zwiększać wartość początkową środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. określanej dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy (...).

Zasady tworzenia funduszu remontowego określa art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.), w myśl którego spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali.

Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (...).

W myśl art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Nie wszystkie składniki majątku posiadające status środka trwałego podlegają amortyzacji. Zgodnie z art. 16c ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., amortyzacji nie podlegają bowiem budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe - zwane środkami trwałymi.

W doktrynie przyjmuje się, że istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego użytkowania środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, niezmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji. W jego skład można zaliczyć wszystkie zmiany trwałe, przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, jego pierwotną zdolność użytkową, utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji.

Modernizacją, czy też ulepszeniem środka trwałego, w rozumieniu u.p.d.o.p. jest natomiast:

* przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

* rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

* rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

* adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany.

Tak więc, modernizacja (ulepszenie) to działania związane ze środkami trwałymi, które powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami eksploatacji.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółdzielnia została zobowiązana do usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości stanu technicznego budynku mieszkalnego poprzez wykonanie wzmocnienia belki w części nad przejazdem w budynku oraz naprawy zarysowanych ścian w lokalach mieszkalnych. Powstałe nieprawidłowości nie są następstwem upływu czasu i eksploatacji budynku lecz są wynikiem błędów popełnionych na etapie projektowym budynku. Spółdzielnia opracowała projekt prac rekonstrukcyjnych w celu usunięcia nieprawidłowości i przeprowadziła prace budowlane. Zdaniem Spółdzielni, są to wydatki o charakterze ulepszeniowym (modernizacyjnym).

Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie powodują istotne zmiany cech użytkowych rozbudowywanych, przebudowywanych, rekonstruowanych, adaptowanych czy modernizowanych środków trwałych. Z powyższego wynika, że przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do kosztów ulepszenia środków trwałych lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu początkowego (z dnia oddania do używania).

Jednocześnie podkreślić należy, iż w celu rozstrzygnięcia kwestii, czy określone wydatki są kosztami bieżącymi (kosztami konserwacji, napraw, remontów) czy kosztami inwestycji (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), konieczne jest posługiwanie się kategoriami technicznymi. Z tego też względu często niezbędne stają się rozstrzygnięcia na płaszczyźnie technicznej, przesądzające ostatecznie o tym, czy określony rodzaj nakładów na środki trwałe prowadzi do ich ulepszenia, czy też nie. W większości przypadków jednoznaczne rozstrzygnięcie o charakterze dokonanych prac nie może się obyć bez zasięgnięcia specjalistycznej opinii biegłych.

Mając na uwadze fakt, iż opisany we wniosku budynek, jak wskazał Wnioskodawca, nigdy nie spełniał określonych wymogów a wykonane prace wpłynęły na zmianę istotnych cech użytkowych i uzyskanie określonej funkcjonalności, wydatki z tego tym związane mają charakter wydatków na ulepszenie środka trwałego.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Spółdzielni jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.