IBPBI/2/423-172/14/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 27 stycznia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 6 lutego 2014 r.), uzupełnionym 11 i 17 kwietnia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w momencie poniesienia, wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z ustanowieniem służebności przesyłu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 6 lutego 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w momencie poniesienia, wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z ustanowieniem służebności przesyłu. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 kwietnia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-172/14/MS, IBPBI/2/423-173/14/MS wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 11 i 17 kwietnia 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Spółki jest zbiorowe dostarczanie wody i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie gminy. W swojej działalności Spółka wykorzystuje infrastrukturę przesyłową obejmującą rurociągi, które przebiegają przez grunty należące do osób trzecich. W celu dysponowania tymi gruntami na potrzeby instalacji oraz eksploatacji urządzeń przesyłowych Spółka, na podstawie umów bądź jednostronnych oświadczeń woli o ustanowieniu służebności przesyłu, nabywa prawo do korzystania z nieruchomości na czas budowy oraz późniejszej eksploatacji infrastruktury przesyłowej. Istotą służebności przesyłu jest możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej prywatną własność w określonym zakresie tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej "k.c.") w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń (art. 3051-3054 k.c.). Celem powyższych regulacji było utworzenie konstrukcji prawa cywilnego, która ma umożliwić przedsiębiorstwu przesyłowemu zgodny z prawem dostęp do cudzych nieruchomości, na których mają być, bądź są posadowione urządzenia przesyłowe.

Ustanowiona służebność nie usprawnia pracy urządzenia przesyłowego, a jedynie daje możliwość przedsiębiorstwu do jego prawidłowego utrzymania w okresie wykorzystywania oraz pozwala korzystać z nieruchomości na czas budowy. Ustanowienie służebności przesyłu jest jednym z zadań realizowanych przez Spółkę na podstawie zawartej w 2012 r. z gminą umowy o współdziałaniu przy realizacji projektu pn. " (...)", którego beneficjentem jest gmina. Projekt współfinansowany jest z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowiskowego, jego przedmiotem jest budowa, przebudowa sieci kanalizacyjnych i obiektów infrastruktury towarzyszącej. Docelowym właścicielem wybudowanej przez gminę infrastruktury będzie Spółka. Wydatki związane z ustanowieniem służebności przesyłu mogą być ponoszone przez Spółkę zarówno w okresie budowy, jak i w późniejszym okresie, tj. po oddaniu środka trwałego do użytkowania - w celu utrzymania prawidłowego funkcjonowania urządzeń przesyłowych.

Zgodnie z zawartą umową w formie aktu notarialnego na rzecz Spółki zostaje ustanowiona nieograniczona w czasie służebność przesyłu. W przypadku odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu wynagrodzenie z tego tytułu ma charakter jednorazowy.

Z uwagi na swobodę zawierania umów, w celu realizacji swoich zadań Spółka zawiera z właścicielami nieruchomości również umowy, zgodnie z którymi ustanowiona na jej rzecz służebność jest nieodpłatna. Bez względu na sposób ustanowienia służebności przesyłu (odpłatna, nieodpłatna) Spółka ponosi wydatki z tytułu opłat notarialnych, administracyjnych, skarbowych, sądowych, itp., a ponadto koszty sporządzenia operatów szacunkowych w przypadku ustanowienia służebności odpłatnej.

Ww. wydatki z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowią koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, które są przez Spółkę potrącane w dacie ich poniesienia. Spółka z tytułu ustanowienia nieodpłatnej służebności przesyłu nie ustala przychodu podatkowego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu ustanowienia na rzecz Spółki służebności przesyłu, takie jak jednorazowe wynagrodzenie, opłaty notarialne, administracyjne, skarbowe, sądowe, koszty sporządzenia operatów szacunkowych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych:

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone w związku z ustanowieniem na rzecz Spółki służebności przesyłu w żadnym przypadku nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego (urządzenia przesyłowego), ani też nie stanowią wartości niematerialnej i prawnej. Natomiast wydatki takie jak jednorazowe wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, opłaty notarialne, administracyjne, skarbowe, sądowe, koszty operatu szacunkowego należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Konstrukcja tego przepisu umożliwia podatnikowi odliczenie dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy p.d.o.p.

Ponadto ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Ustawa p.d.o.p. nie definiuje ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Z kolei pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Wobec powyższego rozumienia pojęcia bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów, poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu ustanowienia na jej rzecz służebności przesyłu należy zaliczyć do kosztów pośrednio związanych z przychodami. Poniesienie przedmiotowych kosztów jest związane z możliwością korzystania z nieruchomości osób trzecich, w zakresie niezbędnym do zapewnienia właściwego funkcjonowania urządzeń przesyłowych, a zatem koszty te są związane w sposób ogólny (pośredni) z przychodami z tej działalności. Tym samym stanowią one samodzielną pozycję kosztową.

Z uwagi na fakt, że nie stanowią one jednego z elementów składowych kosztu wytworzenia środka trwałego bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy zostały one poniesione przed czy po oddaniu środka trwałego do używania, gdyż stanowią one jedynie uprawnienie podmiotu do korzystania z nieruchomości. Co prawda przed oddaniem środka trwałego do eksploatacji powiązane są one z prowadzoną inwestycją, jednak nie może to oznaczać automatycznie, że stanowią one wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy p.d.o.p. Analogicznie koszty ustanowienia służebności przesyłu nie powiększą ceny nabycia środka trwałego w myśl art. 16g ust. 3 ustawy p.d.o.p.

W ocenie Spółki ustanowienie służebności przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe nie spełnia również definicji wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, zdaniem Spółki, przedmiotowe wydatki związane z ustanowieniem służebności przesyłu (wynagrodzenie, opłaty notarialne, administracyjne, skarbowe, sądowe i koszty operatów szacunkowych) na czas budowy i późniejszej eksploatacji urządzeń przesyłowych, należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, które są potrącane zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy p.d.o.p., to jest w dacie ich poniesienia i jako takie nie zwiększają wartości początkowej środków trwałych (bez względu na moment ich poniesienia - przed czy po oddaniu środka trwałego do używania), ani też nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Służebność przesyłu określa zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której znajdują się (lub mają się znajdować) jego urządzenia przesyłowe, tj. wszelkie konstrukcje i instalacje tworzące linie do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia o podobnym przeznaczeniu. Źródłem służebności przesyłu jest umowa zawarta w formie aktu notarialnego między przedsiębiorcą przesyłowym i właścicielem gruntu, na którym są lub mają zostać zainstalowane urządzenia przesyłowe. Umowa ta powinna szczegółowo określać zakres czynności, które przedsiębiorca przesyłowy może wykonywać w stosunku do nieruchomości. Gdy przedsiębiorca przesyłowy lub właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy, np. jeśli strony nie mogą dojść do porozumienia w kwestii jej warunków, można ustanowić służebność przesyłu w drodze orzeczenia sądowego. W takim przypadku istnieje również podstawa do ustalenia wynagrodzenia dla właściciela nieruchomości.

Istotą służebności przesyłu jest możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej prywatną własność w określonym zakresie, tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń (art. 3051-3054). Ustanowienie tej służebności może być zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne - zależne jest to tylko od woli stron. Pod względem prawnym i gospodarczym zasadnicza cecha służebności przesyłu tkwi w powszechnej możliwości ustanowienia odpowiedniego wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest zbiorowe dostarczanie wody i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie gminy. W swojej działalności Spółka wykorzystuje infrastrukturę przesyłową obejmującą rurociągi, które przebiegają przez grunty należące do osób trzecich. W celu dysponowania tymi gruntami na potrzeby instalacji oraz eksploatacji urządzeń przesyłowych Spółka, na podstawie umów bądź jednostronnych oświadczeń woli o ustanowieniu służebności przesyłu, nabywa prawo do korzystania z nieruchomości na czas budowy oraz późniejszej eksploatacji infrastruktury przesyłowej (służebność przesyłu jest nieograniczona w czasie). Bez względu na sposób ustanowienia służebności przesyłu (odpłatna, nieodpłatna) Spółka ponosi wydatki z tytułu opłat notarialnych, administracyjnych, skarbowych, sądowych, itp., a ponadto koszty sporządzenia operatów szacunkowych w przypadku ustanowienia służebności odpłatnej.

Ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), odrębnie normując zasady ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e u.p.d.o.p.).

u. p.d.o.p. nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14 w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. Zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu zawartych umów ustanawiających służebność przesyłu (takie jak: jednorazowe wynagrodzenie, opłaty notarialne, administracyjne, skarbowe, sądowe, koszty sporządzenia operatów szacunkowych) bez wątpienia są powiązane z prowadzoną przez Spółkę działalnością. W świetle powyższego ww. wydatki spełniają przesłanki, o których mowa w art. 15 u.p.d.o.p., a zatem mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Dla ustalenia momentu potrącalności tych kosztów konieczna jest ocena ich charakteru.

Wydatki te są związane z możliwością korzystania z nieruchomości stanowiących własność osób trzecich na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Fakt ten nie oznacza jednakże automatycznie, że stanowią one wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w cytowanej powyżej regulacji. Ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy przesyłowego i poniesienie innych kosztów z tym związanych umożliwia mu korzystanie i eksploatowanie urządzeń infrastruktury sieci przesyłowej, które znajdują się na nieruchomości obciążonej tym prawem. Zatem w przypadku przedsiębiorstwa, którego podstawowym przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków, ustanowienie służebności przesyłu umożliwia świadczenie usług, a tym samym osiąganie przychodów.

Wydatki, których dotyczy niniejsza interpretacja nie wchodzą w skład kosztu wytworzenia środków trwałych. Tym samym, stanowią samodzielną pozycję kosztową.

Poniesienie tych wydatków jest związane z możliwością korzystania przez Spółkę z nieruchomości, w zakresie niezbędnym do właściwego funkcjonowania urządzeń sieci przesyłowej; koszty te będą zatem związane w sposób ogólny (tekst jedn.: pośredni) z przychodami z jej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl natomiast art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, że wydatki z tytułu ustanowienia nieograniczonej w czasie służebności przesyłu, takie jak jednorazowe wynagrodzenie, opłaty notarialne, administracyjne, skarbowe, sądowe, koszty sporządzenia operatów szacunkowych stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, które są potrącane w dacie ich poniesienia.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania Nr 2 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.