IBPBI/2/423-1708/10/SD - Ustalenie momentu zaliczenia do przychodów podatkowych odsetek od zawartych umów pożyczki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 9 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 27 października 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do przychodów podatkowych odsetek od zawartych umów pożyczek (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 sierpnia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do przychodów podatkowych odsetek od zawartych umów pożyczek.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 4 października 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-1020/10/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 27 października 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w stosunku do Spółki Urząd Kontroli Skarbowej (dalej "UKS") stwierdził, że Spółka w deklaracji CIT-8 za rok podatkowy 2006 zaniżyła zobowiązanie podatkowe o kwotę 49.504,00 zł.

Zaniżenie zobowiązania podatkowego wynikało m.in. z braku wykazania w przychodach roku 2006 r. kwoty odsetek w wysokości 260.643,29 zł liczonych od kwot umów pożyczek zawartych w latach 2004 - 2006 ze spółką zależną C.

UKS ustalił, że pomiędzy Spółką, a Spółką C istniały powiązania kapitałowe określone w art. 11 ust. 5a ustawy o p.d.o.p. Ponadto UKS stwierdził, iż warunki umów pożyczek zawartych pomiędzy Spółką, a Spółką C w latach 2004 - 2006 różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego Spółka nie wykazuje dochodów związanych z tymi transakcjami.

Spółka wniosła zastrzeżenia oraz wyjaśnienia do protokołu kontroli. Wyjaśnienia dotyczyły elementów stanu faktycznego, mających istotne znaczenie dla oceny warunków rynkowości transakcji. Z tego powodu Spółka uznała ustalenia przyjęte przez kontrolujących za błędne i niepełne.

W piśmie z 12 listopada 2009 r. UKS poinformował Spółkę, iż nie uwzględnił jej zastrzeżeń do protokołu kontroli i wydał w dniu 24 listopada 2009 r. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za 2009 r. (winno być 2006 r.). Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał decyzję UKS.

Spółka zamierza dokonać alokacji przychodów z tytułu niezapłaconych odsetek od zawartych umów pożyczek do przychodów za poszczególne lata podatkowe i wykazać przychody z tytułu nieotrzymanych odsetek w poszczególnych latach podatkowych.

Natomiast w przypadku, gdy Spółka otrzyma odsetki od pożyczki lub dokona ich kapitalizacji w zakresie, w jakim UKS przypisał te odsetki do roku 2006 Spółka nie zamierza wykazać tego przychodu ponownie w roku podatkowym, w którym te odsetki otrzyma lub nastąpi ich kapitalizacja.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do tut. Biura w dniu 27 października 2010 r. Spółka doprecyzowała przedstawione zdarzenie przyszłe, informując, iż:

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy Spółka dokona alokacji przychodów z tytułu niezapłaconych odsetek od zawartych umów pożyczek do przychodów za poszczególne lata podatkowe i wykaże przychody z tytułu nieotrzymanych odsetek w poszczególnych latach, późniejsze otrzymanie odsetek lub ich kapitalizacja będzie stanowiło dla Spółki przychód w roku podatkowym, w którym nastąpi otrzymanie lub kapitalizacji tych odsetek... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Spółki, w przypadku gdy Spółka dokona alokacji przychodów z tytułu niezapłaconych odsetek od zawartych umów pożyczek do przychodów za poszczególne lata podatkowe i wykaże przychody z tytułu niedotrzymanych odsetek w poszczególnych latach, późniejsze otrzymanie odsetek lub ich kapitalizacja nie będzie stanowiło dla Spółki przychodu w roku podatkowym, w którym nastąpi otrzymanie lub kapitalizacja tych odsetek.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Natomiast w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., w przypadku gdy w wyniku powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Mając na względzie ustalenia UKS, iż Spółka nie wykazała przychodu z tytułu odsetek w roku 2006 oraz treść art. 9 i art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., należy stwierdzić, iż również sama Spółka posiada kompetencje do określenia przychodu z tytułu niezapłaconych odsetek do poszczególnych lat podatkowych w zakresie, w jakim te odsetki powinny zostać wykazane w przychodach danego roku podatkowego, gdyby nie istniały powiązania wpływające na brak wykazania przychodu z tytułu tych odsetek w odpowiednich latach podatkowych.

Spółka, stosownie do art. 9 ustawy o p.d.o.p., powinna bowiem zawsze wykazać prawidłową podstawę opodatkowania, niezależnie od tego, czy określa przychód na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., czy też na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ogólne zasady dotyczące momentu powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą reguluje art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., stanowiący, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jednocześnie wskazać należy, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do niektórych kategorii przychodów przewidziano szczególny tryb opodatkowania. Dotyczy to w szczególności odsetek od należności i zobowiązań.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się (...) otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Wskazać w tym miejscu należy, iż kapitalizacja odsetek polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki czy też kredytu, czyli zobowiązanie z tytułu odsetek dopisane zostaje do zobowiązania głównego. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. W ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek do pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji. Innymi słowy w wyniku kapitalizacji dochodzi do takiego samego skutku jak w przypadku zapłaty odsetek, tym samym przez otrzymanie odsetek w rozumieniu przywołanego przepisu należy rozumieć także kapitalizację.

Z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wynika, iż w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w stosunku do Spółki Urząd Kontroli Skarbowej stwierdził, że Spółka w deklaracji CIT-8 za rok podatkowy 2006 zaniżyła zobowiązanie podatkowe. Zaniżenie zobowiązania podatkowego wynikało m.in. z braku wykazania w przychodach roku 2006 r. kwoty odsetek (niedotrzymanych przez Spółkę) liczonych od kwot umów pożyczek zawartych w latach 2004 - 2006 ze spółką zależną C. UKS ustalił, że pomiędzy Spółką, a Spółką C istniały powiązania kapitałowe określone w art. 11 ust. 5a ustawy o p.d.o.p. Ponadto UKS stwierdził, iż warunki umów pożyczek zawartych pomiędzy Spółką, a Spółką C w latach 2004 - 2006 różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego Spółka nie wykazuje dochodów związanych z tymi transakcjami.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż w przypadku, gdy otrzyma odsetki od pożyczki lub dokona ich kapitalizacji w zakresie, w jakim UKS przypisał te odsetki do roku 2006 Spółka nie zamierza wykazać tego przychodu ponownie w roku podatkowym, w którym te odsetki otrzyma lub nastąpi ich kapitalizacja.

Należy jednakże zwrócić uwagę, iż jak już wskazano w odniesieniu do odsetek od pożyczek ustawodawca przewidział szczególny tryb opodatkowania.

Zatem, wynikające z zawartych umów pożyczek odsetki, będą przychodem w dacie ich faktycznego otrzymania lub kapitalizacji. Samo naliczenie odsetek, ale bez faktycznego ich otrzymania lub kapitalizacji nie powoduje zatem powstania przychodu podatkowego.

W świetle powyższych przepisów, należy uznać, iż odsetki od zawartych umów pożyczek, Spółka powinna rozpoznać jako przychód podatkowy w momencie ich faktycznego otrzymania lub kapitalizacji.

Wskazać w tym miejscu należy, iż ocena, czy Spółka może dokonać alokacji przychodów z tytułu niezapłaconych odsetek od zawartych umów pożyczek do przychodów za poszczególne lata podatkowe nie było przedmiotem niniejszej interpretacji.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.