IBPBI/2/423-1687/10/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 23 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości kontynuowania odpisów amortyzacyjnych od przejętych przez Spółkę środków trwałych, które uprzednio stanowiły inwestycje w obcych środkach trwałych - jest prawidłowe.

W dniu 23 listopada 2010 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości kontynuowania odpisów amortyzacyjnych od przejętych przez Spółkę środków trwałych, które uprzednio stanowiły inwestycje w obcych środkach trwałych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest dostawcą oprogramowania oraz szerokiego zestawu usług związanych z integracją systemów informatycznych świadczonych zarówno na rzecz podmiotów gospodarczych, jak również administracji państwowej. Chcąc utrzymać i powiększyć swoją pozycję rynkową Spółka prowadzi szeroko zakrojone działania związane z nabywaniem i przejmowaniem innych podmiotów w branży. W związku z tym przejmuje też majątek nabywanych jednostek, który następnie dostosowuje do potrzeb działalności prowadzonej przez Spółkę.

Niejednokrotnie zdarza się, że w wyniku fuzji czy przejęć Spółka nabywa składniki majątku, także budynki, które wynajmowała poprzednio w całości bądź części od ich poprzednich właścicieli. Budynki te w okresie ich wynajmowania były dostosowywane do potrzeb Spółki, zaś dokonywane ulepszenia były traktowane jako inwestycje w obcych środkach trwałych i amortyzowane zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po nabyciu, przejęciu przedmiotowych obiektów na własność, Spółka kontynuuje zarówno ich amortyzację na zasadach ustalonych przez poprzednich właścicieli, jak i amortyzację dotychczasowych inwestycji w obcych środkach trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionej sytuacji Spółka postępuje prawidłowo kontynuując dotychczasowe zasady amortyzacji budynków i modernizacji w nich będących poprzednio inwestycjami w obcych środkach trwałych.

Zdaniem Wnioskodawcy, jednostka przejmująca powinna dokonywać odrębnej amortyzacji pozostałej wartości inwestycji w obcy środek trwały z zachowaniem metody i stawki, według których amortyzacji dokonywała przed dniem przejęcia. Przejęcie jest jedną z form łączenia spółek kapitałowych. Punktem wyjścia dla określenia jej skutków jest regulacja zawarta w Kodeksie spółek handlowych. Zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h. "spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki". Podobną sukcesję w sferze prawa podatkowego przewiduje art. 93 ustawy - Ordynacja podatkowa. Norma prawna skonstruowana na podstawie tej regulacji stanowi, że "osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób".

Szczególną regulację odnośnie sukcesji w zakresie metody amortyzacji zawiera art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie tego przepisu podmioty powstałe w wyniku połączenia innych podmiotów dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot połączony.

Powyższe jest także wyrazem zasady głoszącej, iż podatnik w trakcie całego okresu użytkowania środka trwałego zobowiązany jest stosować metodę amortyzacji, którą wybrał dla danego środka trwałego przed rozpoczęciem dokonywania odpisów, aż do jego pełnego zamortyzowania. Zasada ta znajduje swoją podstawę w treści art. 16h ust. 2 ustawy. Jej odzwierciedleniem jest np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2006 r. (sygn. akt II FSK 909/05), w którym odmówiono podatnikowi prawa do zmiany zasad amortyzacji w trakcie okresu dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Dokonując analizy powyższych regulacji należy dojść do wniosku, że przepisy mające zastosowanie w rozpatrywanej kwestii przewidują zasadę kontynuacji dotychczasowej metody amortyzacji oraz zasadę całkowitej neutralności operacji połączenia spółek prawa handlowego zarówno w sterze prawa prywatnego, jak i publicznego, a w szczególności rozpatrywanego prawa podatkowego.

Ponadto ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określa sytuacje, w których należy zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Przepis art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje jako przyczyny zaprzestania dokonywania odpisów amortyzacyjnych następujące sytuacje: zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, postawienie składnika majątku w stan likwidacji, zbycie składnika majątku oraz stwierdzenie niedoboru majątku. Żadne z powyższych nie odzwierciedla zdarzenia, jakie ma miejsce w opisywanym stanie faktycznym. Zatem nie ma podstaw do stwierdzenia, że spółka przejmująca budynek ma obowiązek zakończyć (dokończyć) dokonywanie odpisów amortyzacyjnych z tytułu inwestycji w obcy środek trwały. Przeciwnie, fakt dalszego wykorzystywania dokonanych inwestycji w toku działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę przejmującą, wskazuje na zasadność dalszej amortyzacji poczynionych nakładów. Operacja przejęcia dotychczasowego właściciela budynku nie ma wpływu na ten stan rzeczy.

Wreszcie zgodnie z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. "w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego". Przepis ten zawiera zasadę neutralności przekształceń osób prawnych w odniesieniu do ustalania wartości początkowej środków trwałych dla potrzeb amortyzacji po dokonaniu przekształceń. Zatem właściwe i zgodne z przepisami prawa jest przyjęcie stanowiska o pozostawieniu bez zmian dotychczasowych wartości dwóch odrębnych składników majątku Wnioskodawcy.

Niewłaściwe jest potraktowanie opisanej sytuacji jako ulepszenia środka trwałego i zwiększenia jego wartości początkowej o wartość dokonanej uprzednio inwestycji w obcym środku trwałym. Z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. jasno wynika, że należy dokonać zwiększenia wartości środków trwałych jeżeli uległy one ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Tymczasem w momencie połączenia spółek nie dokonuje się żadne z wyżej wskazanych zdarzeń. Modernizacja została dokonana wcześniej przez spółkę przejmującą i odzwierciedlona w jej księgach rachunkowych jako inwestycja w obcy środek trwały. W konsekwencji przytoczonych przepisów prawa podatkowego Spółka uważa, że także po zaistniałym przekształceniu Wnioskodawca powinien kontynuować dokonany na wstępie sposób ujęcia modernizacji oraz zasady jej amortyzacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych przy przekształcaniu spółek regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

Zgodnie z art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis art. § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacja jest szczególnym sposobem uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. W myśl bowiem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Artykuł 16a ust. 1 tej ustawy stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Natomiast w myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiuje wprost pojęcia "inwestycji w obcym środku trwałym". Jednak w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją jest ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka chcąc utrzymać i powiększyć swoją pozycję rynkową prowadzi działania związane z nabywaniem i przejmowaniem innych podmiotów z branży. W związku z tym przejmuje też majątek nabywanych jednostek, który następnie dostosowuje do potrzeb swojej działalności. Niejednokrotnie zdarza się, że Spółka nabywa składniki majątku, także budynki, które wynajmowała poprzednio od ich poprzednich właścicieli. Budynki te w okresie ich wynajmowania były dostosowywane do potrzeb Spółki, zaś dokonywane ulepszenia były traktowane jako inwestycje w obcych środkach trwałych i amortyzowane zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku nabycia przez podatnika środka trwałego, w którym dokonał inwestycji w obcym środku trwałym, istnieje możliwość kontynuacji amortyzacji według zasad przyjętych na początku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym pomimo, iż po nabyciu środka trwałego, nie będzie to już obcy środek trwały, lecz własny. Po przekazaniu do używania inwestycji w obcym środku trwałym, może ona pozostać dla celów naliczania odpisów amortyzacyjnych odrębnym składnikiem majątku.

Reasumując, po przeniesieniu na Spółkę praw własności budynków, w których ponoszono nakłady stanowiące dla celów podatkowych "inwestycję w obcym środku trwałym", jest ona uprawniona do kontynuowania amortyzacji tych inwestycji według metody i zasad stosowanych przed nabyciem środków trwałych i zaliczać tak dokonane odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.