IBPBI/2/423-1686/10/JD - Ustalenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat związanych z zawarciem umowy leasingu operacyjnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 6 września 2010 r.), uzupełnionym w dniu 19 listopada 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów opłat związanych z zawarciem umowy leasingu operacyjnego, tj.:

* czynszu inicjalnego - jest nieprawidłowe,

* comiesięcznego czynszu leasingowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 6 września 2010 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów opłat związanych z zawarciem umowy leasingu operacyjnego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też, pismem z dnia 4 listopada 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-1135/10/JD, wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 19 listopada 2010 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na podstawie umowy leasingu operacyjnego spełniającej warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2010 r. Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów opłaty miesięczne z tytułu używania licencji na oprogramowanie komputerowe. Przedmiot leasingu nie stanowi w Spółce wartości niematerialnej i prawnej i nie podlega amortyzacji.

Sam fakt udzielenia / nabycia licencji nie sprawia, że można ją uznać za nadającą się do gospodarczego wykorzystania. Licencja na system komputerowy stanowi bowiem dopiero "szkielet" w oparciu, o który w ramach procesu wdrożenia tworzone są funkcjonalności Systemu pozwalające na jego gospodarcze wykorzystanie. Wraz z uzyskaniem licencji została rozpoczęta inwestycja związana z wdrożeniem systemu komputerowego i trwa do chwili obecnej. Skomplikowany proces wdrażania zintegrowanego systemu komputerowego uregulowany został odrębną umową pomiędzy Spółką a firmą dostarczającą oprogramowanie. Umowa ta określa zakres prac informatycznych związanych z wdrożeniem, obejmujących między innymi: przeniesienie danych z innych systemów, wykonanie prac szkoleniowych i konsultacyjno - wdrożeniowych, nadzór nad eksploatacją, zarządzanie projektem wdrożenia oraz określa czas przeznaczony na realizację poszczególnych etapów umowy. Po zakończonym procesie wdrożenia system stanowić będzie jednorodny układ modułów współpracujących ze sobą i tworzących jako całość system wspomagający kompleksowo procesy gospodarcze Spółki.

Po uruchomieniu wszystkich funkcjonalności, zintegrowany system informatyczny składać się będzie z następujących modułów:

Proces wdrożenia prowadzony jest etapowo. Oddanie do użytku poszczególnych modułów potwierdzane jest protokołem odbioru. Z dniem podpisania protokołu odbioru inwestycja w obcej wartości niematerialnej i prawnej zostaje wprowadzona do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Przewidywany okres używania inwestycji będzie dłuższy niż rok i wykorzystywana będzie na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Od miesiąca następnego po miesiącu oddania do użytkowania rozpoczyna się naliczanie odpisów amortyzacyjnych.

Wartość początkową inwestycji w obcej wartości niematerialnej i prawnej stanowią opłaty za dany etap wdrożenia zwany zgodnie z umową "kamieniem milowym" oraz koszty dojazdów konsultantów, jakimi obciąża Spółkę firma wdrożeniowa, rozliczane według przyjętego klucza.

Wszystkie koszty poniesione po dacie protokołu odbioru a dotyczące modułu już oddanego do użytkowania podlegają zarachowaniu w koszty bieżącej działalności w dacie poniesienia.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do tut. Biura 19 listopada 2010 r. wskazano, że przedmiotem umowy leasingowej jest prawo do licencji na oprogramowanie komputerowe. Prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych przysługuje leasingodawcy. Na podstawie umowy leasingu operacyjnego Spółka opłaciła czynsz inicjalny w chwili zawarcia umowy. Czynsz ten pokrywał koszty poniesione przez leasingodawcę związane z doprowadzeniem do zawarcia umowy. Protokół zdawczo-odbiorczy przekazania licencji do użytkowania podpisano w dniu 8 grudnia 2009 r. Umowa została zawarta na czas oznaczony, tj. na okres 48 miesięcy, który stanowi ponad 40% normatywnego okresu amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej stanowiącej przedmiot umowy. Opłaty leasingowe naliczane są przez leasingodawcę miesięcznie począwszy od miesiąca stycznia 2010 r. Suma opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, jest wyższa od wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej. Po zakończeniu umowy Spółka ma prawo nabycia przedmiotu leasingu za cenę określoną w umowie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy opłaty z tytułu leasingu operacyjnego za licencję na oprogramowanie stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia kosztu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zdaniem Spółki, opłaty z tytułu leasingu operacyjnego za licencję na oprogramowanie stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia kosztu (art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Brzmienie tego przepisu wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone wszystkie koszty, których poniesienie pozostaje w związku z osiąganymi przez Spółkę przychodami lub te koszty, które służą utrzymaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty uzyskania przychodów mogą mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na wysokość osiąganych przychodów.

Stosownie do brzmienia art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.).

Skutki podatkowe opłat ponoszonych w związku z realizacją umowy leasingu, zwanego potocznie jako leasing operacyjny, zostały określone w art. 17b u.p.d.o.p. W ust. 1 tego przepisu postanowiono, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Natomiast, zgodnie z art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Zauważyć jednak należy, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty (np. raty). W konsekwencji moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w powołanym wcześniej, art. 15 u.p.d.o.p.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w szczególności zaś z jego uzupełnienia z dnia 15 listopada 2010 r. wynika, że w związku z zawartą umową leasingową Spółka ponosi dwojakiego rodzaju opłaty.

Pierwszą z opłat stanowi tzw. czynsz inicjalny, który pokrywał koszty poniesione przez leasingodawcę związane z doprowadzeniem do zawarcia umowy. Drugim rodzajem opłat są opłaty za korzystanie z przedmiotu leasingu (czynsz leasingowy). Opłaty te naliczane są przez leasingodawcę miesięcznie począwszy od stycznia 2010 r.

Wszystkie te opłaty stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że czynsz inicjalny dotyczy całej umowy leasingowej, a zatem w tym wypadku zastosowanie znajdzie powołany wcześniej przepis art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zdanie drugie zgodnie z którym, jeżeli koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Co do pozostałych opłat (czynszu miesięcznego), należy stwierdzić, że momentem ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów będzie dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, stosownie do art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. zgodnie z którym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że stanowisko Spółki w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania opłat związanych z zawartą umową leasingową w zakresie:

* czynszu inicjalnego - jest nieprawidłowe,

* czynszu leasingowego (comiesięcznego) - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębną interpretację

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia

doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.