IBPBI/2/423-1663/10/PP - Określenie momentu powstania przychodu z tytułu świadczenia usług w ramach długoterminowego kontraktu budowlanego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 sierpnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2010 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka specjalizuje się w realizacji "pod klucz" obiektów ochrony środowiska projektowanych na potrzeby inwestora. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę obejmują wszystkie fazy projektu - od planowania poprzez opracowania szczegółowych projektów, dostawy urządzeń i linii technologicznych, nadzór nad realizacją inwestycji, rozruch aż do serwisu gwarancyjnego i pogwarancyjnego. W rezultacie, zawierane przez Wnioskodawcę umowy stanowią w większości kontrakty długoterminowe rozliczane, przed końcowym odbiorem przez klienta, etapami według harmonogramu prac.

W większości budowlane kontrakty długoterminowe zawierane przez Wnioskodawcę z inwestorami stanowią, iż roboty będące przedmiotem danej umowy będą wykonywane zgodnie z "Warunkami kontraktowymi dla urządzeń oraz projektowania i budowy dla urządzeń elektrycznych i mechanicznych oraz robót inżynieryjnych i budowlanych projektowanych przez wykonawcę" - pierwsze wydanie w języku angielskim 1999 opublikowane przez Międzynarodową Federację Inżynierów Konsultantów (Federation internationale des ingenieurs - conseils - FIDIC) z siedzibą w Lozannie (zwane dalej "Warunkami kontraktowymi FIDIC").

Zgodnie z klauzulą 3 Warunków Kontraktowych FIDIC, kontrahent Wnioskodawcy (dalej zwany "Zamawiającym") powołuje osobę będącą odpowiednio wykwalifikowanym inżynierem (zwaną dalej "Inżynierem") do pełnienia określonych funkcji dla potrzeb umowy, która to osoba nie jest stroną umowy i w związku z powyższym działa w sposób obiektywny.

Z kolei, stosownie do klauzuli 14 (6) Warunków Kontraktowych FIDIC, Wnioskodawca po zakończeniu danego etapu prac przedstawia Inżynierowi tzw. "Miesięczne Rozliczenie Wykonawcy" (tekst jedn. dokument przedstawiający szczegółowo kwoty, do których Wnioskodawca uważa się za uprawnionego na danym etapie prac wraz z adekwatną dokumentacją szczegółowo opisującą zaawansowanie prac).

Następnie, stosownie do klauzuli 14 (6) Warunków Kontraktowych FIDIC na podstawie otrzymanego od Wnioskodawcy "Miesięcznego Rozliczenia Wykonawcy", Inżynier wystawia - w terminie ustalonym w umowie - w dwóch egzemplarzach tzw. "Przejściowe Świadectwo Płatności" podające kwotę, którą inżynier uważa za należną Wnioskodawcy. Jeden egzemplarz "Przejściowego Świadectwa Płatności" Inżynier przesyła do Zamawiającego a drugi do Wnioskodawcy. W praktyce, wydanie "Przejściowego Świadectwa Płatności" następuje zasadniczo w terminie 1-2 miesięcy od faktycznego zakończenia danego etapu robót.

Na podstawie otrzymanego od Inżyniera "Przejściowego Świadectwa Płatności" Wnioskodawca wystawia Zamawiającemu fakturę. Zasadniczo, faktura wystawiana jest w miesiącu wystawienia przez Inżyniera "Przejściowego Świadectwa Płatności".

Zgodnie z klauzulą 10 (1) Warunków Kontraktowych FIDIC, Zamawiający zobowiązany jest do wystawienia tzw. "Świadectwa Przyjęcia Robót" dopiero po wykonaniu całości robót objętych danym kontraktem długoterminowym.

W przypadku, gdy do umów zawieranych przez Wnioskodawcę z Inwestorami nie są inkorporowane Warunki Kontraktowe FIDIC wówczas umowy takie zawierają postanowienie, iż faktury za częściowe wykonanie prac będą wystawiane przez Wnioskodawcę po uprzednim zaakceptowaniu przez inwestora dokumentu potwierdzającego częściowe wykonanie robót (np. protokołu odbioru częściowego prac) określonych w harmonogramie prac stanowiącym załącznik do umowy. W związku z powyższym:

* w stosunku do umów inkorporujących Warunki Kontraktowe FIDIC, Wnioskodawca rozpoznaje przychód podatkowy w momencie wystawienia przez Inżyniera "Przejściowego Świadectwa Płatności", z kolei

* w stosunku do pozostałych umów długoterminowych, Wnioskodawca rozpoznaje przychód podatkowy w momencie zaakceptowania przez inwestora dokumentu potwierdzającego częściowe wykonania robót (np. protokołu odbioru częściowego prac).

Realizując dany kontrakt długoterminowy, Wnioskodawca na każdym z jego etapów ponosi koszty. Koszty te mogą odnosić się do jednego, kilku lub nawet wszystkich etapów prac budowlanych realizowanych w ramach jednego kontraktu długoterminowego. W związku z powyższym, celem prawidłowego zaliczania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami z tytułu realizacji kontraktów długoterminowych Wnioskodawca opracował następującą metodologię.

Wnioskodawca oblicza w sposób narastający udział już rozpoznanego przychodu należnego z tytułu częściowego wykonania usługi w planowanym, zabudżetowanym przychodzie z danego kontraktu długoterminowego. Powyższe obrazuje następujące działanie:

Przychód podatkowy należny już rozpoznany

X% = --------------------

Przychód zabudżetowany

W ten sposób otrzymany wskaźnik (tekst jedn. X) Wnioskodawca odnosi do zabudżetowanych kosztów związanych z realizacją kontraktu długoterminowego, tj.:

X% * koszty zabudżetowane = maksymalna wysokość bezpośrednich kosztów podatkowych, które mogą być rozpoznane od początku realizacji kontraktu.

Tak obliczoną maksymalną wysokość kosztów podatkowych Wnioskodawca pomniejsza o wydatki, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich okresach rozliczeniowych. Otrzymaną w ten sposób różnicę Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów w dacie rozpoznania przychodu należnego za dany etap prac. Jeżeli jednak kwota powyższa przekracza wartość kosztów wynikających z otrzymanych do tego momentu od podwykonawców faktur dotychczas nie zaliczonych do kosztów podatkowych, do kosztów uzyskania przychodów zaliczana jest ta druga niższa wartość. Jednocześnie, Wnioskodawca wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki, które stosownie do ustawy o p.d.o.p. ich nie stanowią.

Po wykonaniu ostatniego etapu prac, Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów wszystkie pozostałe wydatki bezpośrednio związane z realizacją kontraktu długoterminowego dotychczas niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Powyżej opisana metodologia nie uwzględnia wydatków na wynagrodzenia dla pracowników oraz składek z tytułu ubezpieczenia społecznego, które są przez Wnioskodawcę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów według szczególnych zasad przewidzianych w przepisach podatkowych.

Wnioskodawca wyjaśnia także, iż jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów traktuje wydatki uprzednio zabudżetowane, a zatem takie, które są brane pod uwagę przy określaniu ceny za dany kontrakt długoterminowy. W rezultacie, za bezpośredni koszt uzyskania przychodów uznawane są wydatki kształtujące cenę, którymi finalnie jest obciążany inwestor.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy moment uzyskania przychodu jest niezależny od daty, w której do Wnioskodawcy faktycznie wpłyną dokumenty, to jest:

Zdaniem Wnioskodawcy, moment uzyskania przychodu jest niezależny od daty, w której do Wnioskodawcy faktycznie wpłyną dokumenty, to jest:

Przepisy ustawy o p.d.o.p. w zakresie powstania przychodu wyraźnie wskazują, iż przychód podatkowy w przypadku świadczenia usług powstaje w dacie wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Z powyższej regulacji wynika, iż dla powstania przychodu nie jest istotny moment, w którym do podatnika dotrą dokumenty potwierdzające częściowe lub całościowe wykonania robót. Ważny jest moment, od którego w sposób obiektywny można stwierdzić, iż usługa została wykonana w całości lub w części.

W konsekwencji np. w sytuacji, w której "przejściowe świadectwo płatności" (w ramach kontraktów długoterminowych inkorporujących Warunki Kontraktowe FIDIC), czy też inny dokument potwierdzający wykonanie usług (pozostałe kontrakty) zostanie wystawiony w miesiącu x, a dokument ten faktycznie wpłynie do Wnioskodawcy w kolejnych miesiącach, przychód podatkowy powstanie w miesiącu x.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p.") przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał. W przedstawionym stanie faktycznym, przychody, o których mowa we wniosku, związane są z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a zatem ma do nich zastosowanie zasada wynikająca z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Moment rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., uregulowany został w art. 12 ust. 3a-3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z analizy przedstawionego stanu faktycznego wynika, że regulacje określone w ww. art. 12 ust. 3c-3e nie znajdują zastosowania w odniesieniu do przychodów osiąganych przez Spółkę z tytułu realizacji kontraktu długoterminowego w zakresie robót budowlanych.

Wobec powyższego, w sprawie będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., zgodnie z którym Spółka rozpozna przychód w dniu częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W myśl ww. przepisu, przychód podatkowy w niniejszej sprawie powstanie w dacie częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności. Na powstanie przychodu nie będzie miał zatem wpływu fakt, czy do podatnika dotrą dokumenty potwierdzające częściowe wykonanie robót. Ważny jest moment, od którego w sposób obiektywny można stwierdzić, iż usługa została częściowo wykonana.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.