IBPBI/2/423-1662/10/PP - Moment zaliczenia wydatków ponoszonych w ramach długoterminowego kontraktu budowlanego do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 sierpnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2010 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka specjalizuje się w realizacji "pod klucz" obiektów ochrony środowiska projektowanych na potrzeby inwestora. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę obejmują wszystkie fazy projektu - od planowania poprzez opracowania szczegółowych projektów, dostawy urządzeń i linii technologicznych, nadzór nad realizacją inwestycji, rozruch aż do serwisu gwarancyjnego i pogwarancyjnego. W rezultacie, zawierane przez Wnioskodawcę umowy stanowią w większości kontrakty długoterminowe rozliczane, przed końcowym odbiorem przez klienta, etapami według harmonogramu prac.

W większości budowlane kontrakty długoterminowe zawierane przez Wnioskodawcę z inwestorami stanowią, iż roboty będące przedmiotem danej umowy będą wykonywane zgodnie z "Warunkami kontraktowymi dla urządzeń oraz projektowania i budowy dla urządzeń elektrycznych i mechanicznych oraz robót inżynieryjnych i budowlanych projektowanych przez wykonawcę" - pierwsze wydanie w języku angielskim 1999 opublikowane przez Międzynarodową Federację Inżynierów Konsultantów (Federation internationale des ingenieurs - conseils - FIDIC) z siedzibą w Lozannie (zwane dalej "Warunkami kontraktowymi FIDIC").

Zgodnie z klauzulą 3 Warunków Kontraktowych FIDIC, kontrahent Wnioskodawcy (dalej zwany "Zamawiającym") powołuje osobę będącą odpowiednio wykwalifikowanym inżynierem (zwaną dalej "Inżynierem") do pełnienia określonych funkcji dla potrzeb umowy, która to osoba nie jest stroną umowy i w związku z powyższym działa w sposób obiektywny.

Z kolei, stosownie do klauzuli 14 (6) Warunków Kontraktowych FIDIC, Wnioskodawca po zakończeniu danego etapu prac przedstawia Inżynierowi tzw. "Miesięczne Rozliczenie Wykonawcy" (tekst jedn. dokument przedstawiający szczegółowo kwoty, do których Wnioskodawca uważa się za uprawnionego na danym etapie prac wraz z adekwatną dokumentacją szczegółowo opisującą zaawansowanie prac).

Następnie, stosownie do klauzuli 14 (6) Warunków Kontraktowych FIDIC na podstawie otrzymanego od Wnioskodawcy "Miesięcznego Rozliczenia Wykonawcy", Inżynier wystawia - w terminie ustalonym w umowie - w dwóch egzemplarzach tzw. "Przejściowe Świadectwo Płatności" podające kwotę, którą inżynier uważa za należną Wnioskodawcy. Jeden egzemplarz "Przejściowego Świadectwa Płatności" Inżynier przesyła do Zamawiającego a drugi do Wnioskodawcy. W praktyce, wydanie "Przejściowego Świadectwa Płatności" następuje zasadniczo w terminie 1-2 miesięcy od faktycznego zakończenia danego etapu robót.

Na podstawie otrzymanego od Inżyniera "Przejściowego Świadectwa Płatności" Wnioskodawca wystawia Zamawiającemu fakturę. Zasadniczo, faktura wystawiana jest w miesiącu wystawienia przez Inżyniera "Przejściowego Świadectwa Płatności".

Zgodnie z klauzulą 10 (1) Warunków Kontraktowych FIDIC, Zamawiający zobowiązany jest do wystawienia tzw. "Świadectwa Przyjęcia Robót" dopiero po wykonaniu całości robót objętych danym kontraktem długoterminowym.

W przypadku, gdy do umów zawieranych przez Wnioskodawcę z Inwestorami nie są inkorporowane Warunki Kontraktowe FIDIC wówczas umowy takie zawierają postanowienie, iż faktury za częściowe wykonanie prac będą wystawiane przez Wnioskodawcę po uprzednim zaakceptowaniu przez inwestora dokumentu potwierdzającego częściowe wykonanie robót (np. protokołu odbioru częściowego prac) określonych w harmonogramie prac stanowiącym załącznik do umowy. W związku z powyższym:

* w stosunku do umów inkorporujących Warunki Kontraktowe FIDIC, Wnioskodawca rozpoznaje przychód podatkowy w momencie wystawienia przez Inżyniera "Przejściowego Świadectwa Płatności", z kolei

* w stosunku do pozostałych umów długoterminowych, Wnioskodawca rozpoznaje przychód podatkowy w momencie zaakceptowania przez inwestora dokumentu potwierdzającego częściowe wykonania robót (np. protokołu odbioru częściowego prac).

Realizując dany kontrakt długoterminowy, Wnioskodawca na każdym z jego etapów ponosi koszty. Koszty te mogą odnosić się do jednego, kilku lub nawet wszystkich etapów prac budowlanych realizowanych w ramach jednego kontraktu długoterminowego. W związku z powyższym, celem prawidłowego zaliczania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami z tytułu realizacji kontraktów długoterminowych Wnioskodawca opracował następującą metodologię.

Wnioskodawca oblicza w sposób narastający udział już rozpoznanego przychodu należnego z tytułu częściowego wykonania usługi w planowanym, zabudżetowanym przychodzie z danego kontraktu długoterminowego. Powyższe obrazuje następujące działanie:

Przychód podatkowy należny już rozpoznany

X% = --------------------

Przychód zabudżetowany

W ten sposób otrzymany wskaźnik (tekst jedn. X) Wnioskodawca odnosi do zabudżetowanych kosztów związanych z realizacją kontraktu długoterminowego, tj.:

X% * koszty zabudżetowane = maksymalna wysokość bezpośrednich kosztów podatkowych, które mogą być rozpoznane od początku realizacji kontraktu.

Tak obliczoną maksymalną wysokość kosztów podatkowych Wnioskodawca pomniejsza o wydatki, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich okresach rozliczeniowych. Otrzymaną w ten sposób różnicę Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów w dacie rozpoznania przychodu należnego za dany etap prac. Jeżeli jednak kwota powyższa przekracza wartość kosztów wynikających z otrzymanych do tego momentu od podwykonawców faktur dotychczas nie zaliczonych do kosztów podatkowych, do kosztów uzyskania przychodów zaliczana jest ta druga niższa wartość. Jednocześnie, Wnioskodawca wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki, które stosownie do ustawy o p.d.o.p. ich nie stanowią.

Po wykonaniu ostatniego etapu prac, Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów wszystkie pozostałe wydatki bezpośrednio związane z realizacją kontraktu długoterminowego dotychczas niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Powyżej opisana metodologia nie uwzględnia wydatków na wynagrodzenia dla pracowników oraz składek z tytułu ubezpieczenia społecznego, które są przez Wnioskodawcę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów według szczególnych zasad przewidzianych w przepisach podatkowych.

Wnioskodawca wyjaśnia także, iż jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów traktuje wydatki uprzednio zabudżetowane, a zatem takie, które są brane pod uwagę przy określaniu ceny za dany kontrakt długoterminowy. W rezultacie, za bezpośredni koszt uzyskania przychodów uznawane są wydatki kształtujące cenę, którymi finalnie jest obciążany inwestor.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy - stosownie do przepisów ustawy o p.d.o.p. - koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. - tj. proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji wspomnianego kontraktu długoterminowego - czyli zgodnie z metodologią przedstawioną przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do przepisów ustawy o p.d.o.p. - koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. - tj. proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji wspomnianego kontraktu długoterminowego - czyli zgodnie z metodologią przedstawioną przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w lalach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jako, że podatnik podatku dochodowego zobowiązany jest rozliczać się z podatku dochodowego w okresach miesięcznych wpłacając zaliczki na podatek to - zgodnie z powszechnie akceptowanym stanowiskiem organów podatkowych, sądów administracyjnych i doktryny - powyżej wskazany przepis stosuje się także odpowiednio do alokacji kosztów uzyskania przychodów do odpowiednich okresów rozliczeniowych (tekst jedn. miesięcy) w ramach jednego roku podatkowego.

Ustawa o p.d.o.p. nie zawiera szczegółowych przepisów pozwalających podatnikowi na stwierdzenie, w jaki sposób powinien przyporządkować do przychodu zrealizowanego w związku z zakończeniem danego etapu prac budowlanych dotychczas poniesione wydatki tak by móc zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. Jedyną wskazówką jakiej udziela ustawodawca jest dyrektywa by koszty uzyskania przychodów były ujmowane współmiernie do osiąganych przychodów, o czym świadczy stwierdzenie, że koszty są potrącane wówczas gdy osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Proponowana przez Wnioskodawcę metodologia ma na uwadze właśnie powyższą dyrektywę współmierności przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji, gdyby Wnioskodawca nie stosował proponowanej metodologii i nie obliczał wskazanej w stanie faktycznym maksymalnej wysokości kosztów, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów danego okresu mogłoby się okazać, iż wysokość wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów danego okresu znacznie przekraczałaby wysokość zrealizowanych w tym okresie przychodów. Jednocześnie w kolejnych okresach najprawdopodobniej wystąpiłaby sytuacja odwrotna, tj. wysokość przychodu podatkowego byłaby znacznie wyższa od wysokości kosztów uzyskania przychodów (skoro zostały one potrącone już we wcześniejszych okresach).

Prawidłowość stosowania metodologii zaprezentowanej przez Wnioskodawcę została stwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2008 r., Znak IBPB3/423-769/08/MS. W interpretacji tej organ podatkowy stwierdził prawidłowość następujących zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów: "Spółka świadcząc usługi montażowe, realizowane w długim okrasie czasu, wystawia faktury za częściowe wykonanie robót. W tym też momencie, zgodnie z art. 12 ust. 3 w związku z ust. 3a ustawy o p.d.o.p., powstaje w Spółce przychód podatkowy z tytułu częściowego wykonania usługi. Poniesione przez Spółkę koszty związane z realizacją danego zlecenia Spółka aktywuje podatkowo w części odpowiadającej przychodom osiągniętym z tytułu częściowej realizacji kontraktów. (...) Spółka ustala udział przychodu z wystawionych faktur częściowych do całości oczekiwanego przychodu z umowy. Tak wyliczony wskaźnik Spółka odnosi do całości spodziewanych kosztów związanych z realizacją danego zlecenia. Tak ustaloną wartość kosztów Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów. Z tym jednakże, że wartość ustalonych w ten sposób kosztów nie przekracza wartości kosztów faktycznie poniesionych na realizację danego zlecenia".

Podobne stanowisko w nieco odmiennym stanie faktycznym dotyczącym inwestycji deweloperskiej wyraził także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wydanej w dniu 20 stycznia 2009 r. Znak IPPB3/423-1224/08-4/DG, w której zaznaczył, iż: "Spółka postępuje prawidłowo alokując bezpośrednie koszty podatkowe proporcjonalnie do uzyskanych przychodów według współczynnika udziału przychodów z konkretnej sprzedaży w ogóle planowanych przychodów z inwestycji pomnożonego przez wartość wszystkich poniesionych kosztów bezpośrednich i rozpoznając powyższe koszty w dacie podpisania finalnych umów sprzedaży tych mieszkań".

Stanowisko, zgodnie z którym koszty poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego winny być rozliczane dla celów podatkowych proporcjonalnie do realizowanego przychodu zostało także potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2008 r., Znak IP-PB3-423-553/08-2/MK.

W związku z powyższym, stosownie do przepisów ustawy o p.d.o.p. - koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. - tj. proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji wspomnianego kontraktu długoterminowego - czyli zgodnie z metodologią przedstawioną przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., zwanej dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą zmniejsza podstawę opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Ustawodawca w art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. podzielił koszty na:

W związku z powyższym jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, uważa się wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności, np. wydatki na nabycie towarów, surowców przy działalności polegającej na sprzedaży tych towarów, tj. gdy można przypisać konkretnym kosztom konkretne przychody w danym okresie. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnoadministracyjne, koszty kredytu bankowego, koszty reklamy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Zatem wydatki poniesione przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem jednak, że ich poniesienie miało na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Wszystkie zatem koszty muszą się łączyć z przychodem, część w sposób bezpośredni a część w sposób pośredni.

Realizując dany kontrakt długoterminowy, Wnioskodawca na każdym z jego etapów ponosi koszty. Koszty te mogą odnosić się do jednego, kilku lub nawet wszystkich etapów prac budowlanych realizowanych w ramach jednego kontraktu długoterminowego. W związku z powyższym, celem prawidłowego zaliczania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami z tytułu realizacji kontraktów długoterminowych Wnioskodawca opracował następującą metodologię: oblicza w sposób narastający udział już rozpoznanego przychodu należnego z tytułu częściowego wykonania usługi w planowanym, zabudżetowanym przychodzie z danego kontraktu długoterminowego. Powyższe obrazuje następujące działanie:

Przychód podatkowy należny już rozpoznany

X% = --------------------

Przychód zabudżetowany

W ten sposób otrzymany wskaźnik (tekst jedn. X) Wnioskodawca odnosi do zabudżetowanych kosztów związanych z realizacją kontraktu długoterminowego, tj.:

X% * koszty zabudżetowane = maksymalna wysokość bezpośrednich kosztów podatkowych, które mogą być rozpoznane od początku realizacji kontraktu.

Tak obliczoną maksymalną wysokość kosztów podatkowych Wnioskodawca pomniejsza o wydatki, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich okresach rozliczeniowych. Otrzymaną w ten sposób różnicę Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów w dacie rozpoznania przychodu należnego za dany etap prac. Jeżeli jednak kwota powyższa przekracza wartość kosztów wynikających z otrzymanych do tego momentu od podwykonawców faktur dotychczas nie zaliczonych do kosztów podatkowych, do kosztów uzyskania przychodów zaliczana jest ta druga niższa wartość. Jednocześnie, Wnioskodawca wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki, które stosownie do ustawy o p.d.o.p. ich nie stanowią.

Po wykonaniu ostatniego etapu prac, Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów wszystkie pozostałe wydatki bezpośrednio związane z realizacją kontraktu długoterminowego dotychczas niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Powyżej opisana metodologia nie uwzględnia wydatków na wynagrodzenia dla pracowników oraz składek z tytułu ubezpieczenia społecznego, które są przez Wnioskodawcę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów według szczególnych zasad przewidzianych w przepisach podatkowych.

Zatem uznając powyższe wydatki za koszty bezpośrednio związane z przychodami, należy zgodzić się z systemem proporcjonalnego zaliczenia ich do kosztów, przedstawionym przez Spółkę we wniosku. Należy jednakże mieć na uwadze, iż weryfikacja sposobu alokacji kosztów do przychodów jest możliwa wyłącznie w toku postępowania podatkowego w którym możliwe jest przeanalizowanie całokształtu okoliczności oraz dokumentów związanych z zawartymi przez Spółkę umowami.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.