IBPBI/2/423-1656/13/CzP

Pisma urzędowe
Status:  Nieoceniane

Pismo z dnia 4 marca 2014 r. Izba Skarbowa w Katowicach IBPBI/2/423-1656/13/CzP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku, który wpłynął do Organu 9 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przymusowe umorzenie udziałów w Spółce za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej (nieruchomości) spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2013 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przymusowe umorzenie udziałów w Spółce za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej (nieruchomości) spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wspólnicy (osoby fizyczne) Wnioskodawcy - spółki z o.o. (dalej: "Spółka") - posiadający połowę udziałów w Spółce zamierzali zbyć posiadane przez siebie udziały. Pozostali wspólnicy się na to nie zgodzili, w związku z czym została rozpoczęta procedura przymusowego umorzenia udziałów. W jej wyniku umorzenie części udziałów nastąpiło w gotówce, a części w nieruchomościach. Co istotne, zakres prowadzonej działalności gospodarczej Spółki nie obejmuje obrotu papierami wartościowymi. Z treści § 12 umowy Spółki wynika, że:

1. Udział wspólnika może zostać umorzony na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników, zarówno z kapitału zakładowego, jak i z czystego zysku bez obniżania kapitału zakładowego.

2. Za umorzony udział z czystego zysku wypłaca się wspólnikowi jego wartość bilansową z końca roku poprzedzającego jego umorzenie. Natomiast za umorzony udział z kapitału zakładowego Spółki wypłaca się wspólnikowi jego wartość nominalną.

3. Uchwała Zgromadzenia Wspólników w sprawie umorzenia udziałów określi zasady umarzania udziału oraz termin spłaty wspólnika.

Przedmiotem wynagrodzenia za umorzenie udziałów określonego w formie rzeczowej będą nieruchomości położone w K.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przymusowe umorzenie udziałów w Spółce za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, w szczególności poprzez wydanie na rzecz udziałowców opisanych we wniosku nieruchomości, spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej określana skrótem "u.p.d.o.p.") w art. 12 ust. 1 wskazuje na przychody osoby prawnej, których katalog jest przykładowy. Oznacza to, że oprócz przychodów tam wymienionych mogą jeszcze powstać inne kategorie przysporzeń, które zostaną za taki przychód uznane.

Artykuł 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Wykładnia językowa ww. przepisu wskazuje wprost, że umorzenie udziałów w spółce w zamian za przekazaną nieruchomość nie stanowi dla niej przychodu. Wynika to z zapisu, że do przychodu spółki nie zalicza się umorzenia udziału w spółce, a ustawodawca nie odróżnia w tym przepisie umorzenia odpłatnego czy nieodpłatnego, formy pieniężnej czy niepieniężnej. Powyższy przepis stanowi lex specialis w stosunku do niezamkniętego katalogu normatywnego wyliczenia przychodów podlegających opodatkowaniu, a określonych w art. 12 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Skutkiem umorzenia jest unicestwienie udziału i zmniejszenie stanu posiadania wspólnika/wspólników w spółce, względnie wręcz wycofanie się wspólnika ze spółki i postawienie jej w stan likwidacji. Liczba udziałów spółki ulega zmniejszeniu, zatem powstaje pytanie, na czym polegać ma korzyść spółki z tego stanu rzeczy. Zmiana wysokości udziałów przy ich zmniejszeniu, bądź też liczby wspólników nie jest w normalnym obrocie gospodarczym okolicznością, z której można by wnosić o wystąpieniu przychodu. Efektem uchwały o umorzeniu udziałów będzie przepływ aktywów do udziałowców i obniżenie kapitału zakładowego lub zapasowego. Udziałowcy nie będą zobowiązani do dokonania na rzecz spółki świadczeń powodujących zwiększenie majątku spółki - wręcz przeciwnie umorzenie zmniejszy jej majątek. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie będzie również prowadzić do powstania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. bowiem powstanie przychodu do opodatkowania powodują przesunięcia majątkowe dokonywane pomiędzy podatnikami, które spełniają dwie kluczowe cechy: przesunięcie jest dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie (np. sprzedaż), strony transakcji łączy umowa, która przewiduje zapłatę ceny. Umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie spełnia żadnej z wymienionych cech. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie może być traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie jest także zdarzeniem tożsamym z wypłatą dywidendy. Niezależnie do tego, czy ma postać rzeczową (np. nieruchomości), czy pieniężną, zapłata za udziały nie prowadzi w spółce do "otrzymania pieniędzy", "otrzymania wartości pieniężnych", "otrzymania różnic kursowych" oraz "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń". Powyższe stanowisko znajduje w znacznym zakresie oparcie w ocenach prawnych zawartych w wyrokach WSA o sygn. akt: I SA/Po 251/10, sygn. akt: I SA/Łd 935/10, sygn. akt: III SA/Wa 374/10, sygn. akt: I SA/Ke 120/10, jak również w wyrokach NSA z 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK1950/10 oraz z 22 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK1294/11. Można zatem stwierdzić, że w powyższym zakresie ukształtowała się już jednolita linia orzecznicza. Stosownie zaś do przepisu art. 121 § 1 z mocy odesłania art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe dokonując wykładni prawa podatkowego powinny w pierwszym rzędzie uwzględnić wykładnię sądów administracyjnych i przyjąć stanowisko Spółki za prawidłowe.

Reasumując, należy stwierdzić, że umorzenie udziałów można porównać do procesu likwidacji Spółki, w ramach której dokonuje się operacji umorzenia wszystkich udziałów. Jeżeli więc nie ma wątpliwości, co do tego, że przy likwidacji Spółki nie dochodzi po jej stronie do powstania przychodu w związku z wydaniem majątku wspólnikom - to analogicznie taka czynność nie powinna powodować powstania przychodu po stronie spółki, gdy tylko część udziałów podlega umorzeniu. W wyniku umorzenia spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od wspólnika, które powiększy jej majątek.

W świetle powyższego - zdaniem Spółki - przymusowe umorzenie udziałów w Spółce za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej nie spowoduje trwałego przysporzenia majątkowego spółki, a więc nie powiększy się jej majątek i w konsekwencji nie powstanie przychód do opodatkowania (zob. wyrok NSA z 14 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 1486/11, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu znak ILPB3/423-544/10/13-S/JG z 12 lipca 2013 r.).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., określana dalej skrótem: "u.p.d.o.p.") nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 3 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. jest art. 14. W myśl ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie - jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Użyte przez ustawodawcę pojęcie "odpłatnego zbycia" obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). W szczególności, posługując się terminem "wartość wyrażona w cenie", przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia "ceny" zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w Spółce została rozpoczęta procedura przymusowego umorzenia udziałów. W jej wyniku wynagrodzenie z tytułu umorzenia części udziałów zostanie wypłacone w gotówce, a części w formie rzeczowej. Przedmiotem wynagrodzenia za umorzenie udziałów określonego w formie rzeczowej będą nieruchomości.

Umarzanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi odrębną instytucję prawa prywatnego, uregulowaną przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej określany jako "k.s.h."). Zgodnie z treścią art. 199 § 1 k.s.h., udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Ponadto umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 zdanie pierwsze k.s.h.).

Jeżeli zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę w sprawie umorzenia, to powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Zasadą jest, że umorzenie udziału odbywa się za wynagrodzeniem. Jak wyżej zostało wskazane, można rozróżnić umorzenie udziałów dobrowolne, umorzenie przymusowe oraz tzw. umorzenie automatyczne. Kryterium stanowi tu potrzeba (lub jej brak) uzyskania zgody wspólnika, którego udział ma zostać umorzony. Z punktu widzenia odpłatności umorzenia można rozróżnić umorzenie nieodpłatne i umorzenie za wynagrodzeniem.

Na gruncie k.s.h. nie uregulowano kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały. Wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Należy jednak zauważyć, że zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter, w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej.

Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) - w tej samej wartości nominalnej - dla celów rozliczeń podatkowych spółki jako wartości wchodzące do jej majątku.

Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej, t.j. w formie przeniesienia własności środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych lub udziałów papierów wartościowych itp. polega natomiast na przeniesieniu na rzecz udziałowca prawa własności składników majątku, których wartość odpowiada co prawda ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku spółki (poprzez nabycie, objęcie albo wytworzenie) wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania udziałowcowi. Gdyby zatem spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia tych składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz udziałowca - jako wynagrodzenie za nabycie udziałów w celu ich umorzenia, uzyskałaby przychód ze zbycia tych składników, prawo do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, objęcia albo wytworzenia oraz poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na zapłatę wynagrodzenia. W konsekwencji, spółka osiągnęłaby dochód albo poniosła stratę na transakcji zbycia składników majątku.

Oceniając charakter umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, należy zauważyć, że także w tym przypadku spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadająca wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów. Wobec powyższego, uzasadnionym jest rozpoznanie w takiej sytuacji po stronie spółki przychodu ze zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 u.p.d.o.p. Przychodem tym będzie wartość ustalonego wynagrodzenia. Jednocześnie, w związku z odpłatnym zbyciem składników majątkowych spółka może rozliczyć nieuwzględnione dotąd w jej rozliczeniach podatkowych koszty ich nabycia, wytworzenia, objęcia (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Co do zasady, spółka kapitałowa wypłacająca wynagrodzenie na rzecz udziałowca z tytułu umorzenia udziałów, nie uzyskuje przychodów. W szczególności u.p.d.o.p. nie zawiera przepisu, który dotyczyłby bezpośrednio takiej sytuacji. Niemniej jednak, w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów jest ustalone w formie niepieniężnej, transakcja dokonywana pomiędzy spółką a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych - jest zatem objęta zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe uregulowania oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, przeniesienie przez Spółkę na udziałowców prawa własności nieruchomości w ramach wynagrodzenia z tytułu nabycia własnych udziałów w celu ich umorzenia, skutkuje powstaniem po Jej stronie przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do argumentu, że umorzenie udziałów w Spółce w zamian za przekazane nieruchomości nie stanowi dla niej przychodu, co Wnioskodawca wywodzi z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., należy zauważyć, że zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Wypłatę wynagrodzenia za umorzony udział można rozpatrywać z punktu widzenia udziałowca otrzymującego to wynagrodzenie oraz samej Spółki wypłacającej to wynagrodzenie. Z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wynika, że dochodem do opodatkowania winna być nadwyżka otrzymana przez udziałowca. Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie Wnioskodawcą jest Spółka wypłacająca wynagrodzenie udziałowcowi, a przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. dotyczy opodatkowania udziałowca, tym samym nie ma on względem Spółki zastosowania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów za wynagrodzeniem ustalonym w formie niepieniężnej jest zatem nieprawidłowe.

Ustosunkowując się natomiast do powołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że zostały one potraktowane jako element własnego stanowiska Wnioskodawcy, którego ze względów wskazanych szczegółowo w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela.

Odnosząc się natomiast do powołanej interpretacji indywidualnej z 12 lipca 2013 r. znak ILPB3/423-544/10/13-S/JG wskazać należy, że została ona wydana przez organ, który był związany oceną prawną wyrażoną w wyrokach sądów administracyjnych, stosownie do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl