IBPBI/2/423-1642/10/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 17 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych bezzwrotnego dofinansowania przez Odbiorców inwestycji przyłączeniowych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 17 listopada 2010 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych bezzwrotnego dofinansowania przez Odbiorców inwestycji przyłączeniowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka A, będąca jedną ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, zamierza zawierać z podmiotami działającymi na terenie miasta K (dalej "Odbiorcy") umowy o przyłączenie budynków do miejskiej sieci cieplnej. W treści zawieranych umów będą znajdować się postanowienia dotyczące podziału obowiązków stron w zakresie realizacji projektu.

Przed dokonaniem przyłączenia konieczne jest przeprowadzenie szeregu prac technicznych i budowlanych, m.in.:

* wykonanie projektów (przyłącza, wymienników cieplnych, instalacji alarmowej, etc.),

* przeprowadzenie robót budowlanych, ziemno-budowlanych w celu poprowadzenia przyłącza oraz montażowych (np. w zakresie węzłów grzewczych),

* wykonanie samego przyłącza cieplnego z zakupionych materiałów,

* wykonanie instalacji alarmowej,

* włączenie przyłącza do sieci,

* wykonanie (zakup) i montaż węzłów cieplnych w budynku Odbiorcy.

W poszczególnych umowach zawieranych przez Spółkę A sposób podziału obowiązków stron umowy będzie różnorodny, tj. różny będzie zakres zaangażowania Spółki A oraz Odbiorców w prace związane z wykonaniem i instalacją przyłącza.

Z uwagi na znaczące wydatki związane z realizacją poszczególnych projektów oraz oczekiwaniami Odbiorców co do szybkiego zrealizowania przyłączenia Spółka A będzie negocjowała z Odbiorcami zakres, w jakim będą oni partycypować w realizacji projektu (partycypacja będzie polegała na uiszczaniu na rzecz Spółki A dodatkowych kwot pieniężnych w związku z realizacją inwestycji przyłączeniowej, czy też na ponoszeniu przez Odbiorców we własnym zakresie nakładów inwestycyjnych, przy czym możliwe jest wystąpienie sytuacji, gdy poza uiszczeniem dodatkowych kwot pieniężnych Odbiorcy będą dodatkowo zobowiązani do wykonania na własny koszt np. robót ziemno-budowlanych, czy przygotowania projektów wykonawczych). Partycypacja ta będzie niezależna od uiszczanej przez Odbiorców opłaty przyłączeniowej wynikającej z przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, dalej "Prawo energetyczne").

Możliwe są różne postanowienia umowne w zakresie uiszczania przez Odbiorcę dodatkowych opłat związanych z inwestycją przyłączeniową:

* Odbiorca poza uiszczeniem opłaty przyłączeniowej wynikającej z przepisów Prawa energetycznego, zobowiązuje się do dokonania bezzwrotnego dofinansowania do infrastruktury ciepłowniczej (zakupionych i zamontowanych przez Spółkę węzłów cieplnych),

* Odbiorca, poza uiszczeniem opłaty przyłączeniowej, zobowiązuje się do uiszczenia dodatkowych kwot w związku z realizacją przez Spółkę A inwestycji przyłączeniowej np. z tytułu montażu węzłów cieplnych, czy wykonania robót ziemno-budowlanych dokonywanych przez Spółkę A.

W zależności od postanowień umownych, dodatkowe kwoty pieniężne będą przekazywane Spółce A jeszcze przed finalizacją inwestycji bądź na późniejszym etapie, tj. po uruchomieniu dostaw ciepła do przyłączonego obiektu.

Niezależnie od przypadków, w których Spółka A będzie otrzymywała od Odbiorców środki pieniężne, w praktyce mogą mieć miejsce również następujące sytuacje:

* wydatki ponoszone przez Spółkę A w związku z realizacją inwestycji przyłączeniowej nie będą zwracane przez Odbiorców,

* poza uiszczeniem przez Odbiorców opłaty przyłączeniowej wynikającej z przepisów Prawa energetycznego określona część nakładów wykonywana będzie przez Odbiorców (np. Odbiorcy będą realizować na własny koszt roboty ziemno-budowlane, prace instalacyjno-montażowe, czy przygotowanie projektów wykonawczych). Tymi kosztami nie będzie następnie obciążana Spółka A. Środki trwałe powstałe w toku inwestycji przyłączeniowej będą własnością Spółki A i będą wprowadzane do ewidencji jej środków trwałych (Spółka A nie będzie jednak uwzględniała w wartości początkowej powstałych w toku inwestycji środków trwałych nakładów ponoszonych przez Odbiorców),

* poza uiszczeniem przez Odbiorców opłaty przyłączeniowej wynikającej z przepisów Prawa energetycznego określona część nakładów związanych z realizacją inwestycji przyłączeniowej będzie wykonywana przez Odbiorców (np. Odbiorcy będą realizować na własny koszt roboty ziemno-budowlane, prace instalacyjno-montażowe czy przygotowanie projektów wykonawczych). Tymi kosztami nie będzie następnie obciążana Spółka A.

Powstałe w toku inwestycji środki trwałe będą własnością Odbiorców. Ze względu na wspólny interes stron polegający na zapewnieniu prawidłowego utrzymania infrastruktury ciepłowniczej środek trwały będzie następnie nieodpłatnie przekazywany przez Odbiorcę na rzecz Spółki A.

Jak podkreślono już powyżej, na podstawie zawieranych umów obowiązek ponoszenia nakładóww.ykonania określonych prac przez Odbiorców może występować niezależnie od obowiązku uiszczenia dodatkowych kwot pieniężnych związanych z realizacją inwestycji przyłączeniowej. Niemniej jednak w takich sytuacjach, kwoty pieniężne do których uiszczenia zobowiązani będą Odbiorcy będą niższe niż miałoby to miejsce w przypadku braku realizacji prac przez Odbiorców.

Przyłącza, węzeł ciepłowniczy (urządzenia w pomieszczeniu węzłów cieplnych) wykonane w toku inwestycji przyłączeniowej stanowić będą samodzielne środki trwałe.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z uzyskaniem od Odbiorców kwot związanych z realizacją inwestycji przyłączeniowej Spółka A nie będzie uprawniona do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w części odpowiadającej otrzymanym kwotom do kosztów uzyskania przychodów, a jednocześnie kwoty te nie będą stanowić po stronie Spółki A przychodu podatkowego... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.") nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W świetle przytoczonej regulacji, zdaniem Wnioskodawcy, uzyskane od Odbiorców kwoty pieniężne powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej środków trwałych wykazanych w ewidencji Spółki A. Jednakże odpis amortyzacyjny w odniesieniu do tej części nie powinien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodu.

Wartość odpisu amortyzacyjnego od poszczególnych środków trwałych będzie należało rozdzielać na dwie części:

* część zwróconą przez Odbiorcę (ta cześć odpisu nie będzie stanowiła kosztu podatkowego) oraz

* pozostałą część (podlegającą zaliczeniu do kosztów podatkowych).

Jednocześnie w przypadku gdy zwrot wydatków dotyczy kliku środków trwałych powstałych w toku inwestycji, a brak jest postanowień umownych określających jaką kwotę zwrotu należy alokować do konkretnych wydatków, Spółka A powinna zastosować wartościowy klucz alokacji, tzn. alokować kwotę zwrotu do środków trwałych proporcjonalnie do ich wartości początkowej. W ocenie Wnioskodawcy, otrzymany przez Spółkę A zwrot wydatków poniesionych w związku z inwestycją przyłączeniową nie powinien rodzić po stronie Spółki A przychodu podatkowego.

Stosownie bowiem do art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie zalicza się do przychodów zwróconych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji, skoro na mocy przytoczonego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Spółka A nie jest uprawniona do zaliczenia zwróconych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, to kwota otrzymanego zwrotu nie powinna stanowić przychodu po stronie Spółki A.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe (np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 sierpnia 2009 r., sygn. IPPB5/423-269/09-2/AJ; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 maja 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-228/10/SD).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., określanej w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio jak i pośrednio związanych z przychodami.

Stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jednocześnie w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka A zamierza zawierać z innymi podmiotami umowy o przyłączenie budynków do miejskiej sieci cieplnej. W treści zawieranych umów będą znajdować się postanowienia dotyczące podziału obowiązków stron w zakresie realizacji projektu. Mogą zdarzyć się sytuacje, gdzie Odbiorca niezależnie od poniesienia opłaty przyłączeniowej wynikającej z przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.), zobowiąże się do dokonania bezzwrotnego dofinansowania do infrastruktury ciepłowniczej bądź do uiszczenia dodatkowych kwot w związku z realizacją przez Spółkę A inwestycji przyłączeniowej.

Mając zatem na uwadze ww. opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z cytowanym wyżej zapisem art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych w tej części, w której będą stanowiły zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

W zakresie uznania otrzymywanych od odbiorców środków finansowych wskazać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne przedsiębiorcy nie są zaliczane do przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu, zostały wymienione w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. (przepis ten zawiera ich wyczerpujące wyliczenie).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki niepodlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 16 u.p.d.o.p. Wszystkie wydatki wymienione w tym przepisie, które zostały podatnikowi zwrócone, nie podlegają zaliczeniu do przychodów podatkowych.

Ponadto, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., konieczne jest by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam, wydatek, który został poniesiony. Zwróconym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku lecz nie stanowi jego zwrotu.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż skoro otrzymane od Odbiorców kwoty związane z realizacją inwestycji przyłączeniowej, stanowiące w istocie częściowy zwrot wydatków poniesionych na wytworzenie środków trwałych o którym mowa w cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., będą skutkowały wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej wytworzonych składników majątku trwałego, to będą one objęte dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.