IBPBI/2/423-164/10/JS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem do spółki z o.o. - jest prawidłowe,

* ustalenia wartości początkowej składników majątkowych przedsiębiorstwa wniesionych aportem do spółki z o.o., spełniających przesłanki by uznać je za środki trwałe - jest prawidłowe,

* możliwości dokonania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych otrzymanych w drodze aportu - jest prawidłowe,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu oddania do użytkowania środków trwałych o wartości poniżej 3500 zł, otrzymanych w drodze aportu - jest prawidłowe.

W dniu 27 stycznia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem do spółki z o.o.,

* ustalenia wartości początkowej składników majątkowych przedsiębiorstwa wniesionych aportem do spółki z o.o., spełniających przesłanki by uznać je za środki trwałe,

* możliwości dokonania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych otrzymanych w drodze aportu,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu oddania do użytkowania środków trwałych o wartości poniżej 3500 zł, otrzymanych w drodze aportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednoosobową spółką Powiatu. Spółka została utworzona w drugiej połowie roku 2009. Pierwszy rok podatkowy Spółki zakończy się 31 grudnia 2010 r. Obszarem działalności Spółki będzie kontynuacja działalności po likwidowanym samodzielnym publicznym zakładzie opieki zdrowotnej (spzoz).

Zgodnie z art. 53a ust. 2 ustawy o zozach z dnia 30 sierpnia 1991 r., w wyniku likwidacji spzoz jego majątek przekazany zostanie do Powiatu, jako podmiotu, który utworzył spzoz.

Dla zapewnienia ciągłości usług medycznych, Powiat wniesie w 2010 r. do spółki aportem majątek likwidowanego ZOZ w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, umożliwiający udzielanie świadczeń zdrowotnych łącznie z prawami i obowiązkami wynikającymi z umów zawartych przez likwidowany spzoz. Spółka przejmie również pracowników likwidowanego zoz w trybie art. 231 k.p. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego wejdą: wszystkie przenaszalne składniki majątkowe (rzeczowe składniki majątkowe takie jak zapasy, środki trwale i wartości niematerialne i prawne, przedmioty nietrwałe, środki pieniężne), umowy, rozpoczęte prace i wszelkie inne składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 554 kodeksu cywilnego. Przedmiot aportu zwiększy kapitał zakładowy Spółki, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedsiębiorstwa wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego zostaną wydane wnoszącemu aport tj. Powiat. Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, iż żaden ze składników majątku wchodzącego w skład wkładu niepieniężnego nie był i nie będzie wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez wnoszącego aport. Należy jednak podkreślić, że świadczenie usług zdrowotnych może być udzielane jedynie przez zakłady opieki zdrowotnej (art. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej - dalej "ustawy zoz"), zatem Spółka nie może sama świadczyć usług zdrowotnych, lecz może to robić jedynie zakład opieki zdrowotnej utworzony przez Spółkę, dlatego też Spółka utworzy jednostkę organizacyjną Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, który rozpocznie swoją działalność po uzyskaniu wpisu do rejestru zakładów opieki zdrowotnej (art. 12 ustawy o zoz), zakończeniu działalności medycznej przez likwidowany zoz i otrzymaniu aportu "zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Likwidowany Zespół Opieki Zdrowotnej został utworzony przez organ administracji rządowej i funkcjonował, jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej (zgodnie z ustawą o zoz z dnia 30. 08.1991 r.). Na mocy art. 47 ustawy reformującej administrację publiczną z dnia 13 października 1998 r. (Dz. U. Nr 162, poz. 1126) został przejęty przez Powiat i majątek ruchomy Skarbu Państwa, użytkowany nieodpłatnie przez spzoz, stał się z dniem 1 stycznia 1999 r. jego własnością. Majątek ten stanowił fundusz zakładu spzoz. Fundusz zakładu spzoz odzwierciedla zatem część mienia ruchomego, który stał się własnością zoz na mocy ustawy reformującej j.w. oraz wartość zasobów nabytych przez spzoz z własnych środków finansowych. Amortyzacja środków trwałych tworzących fundusz zakładu, była w zoz dla celów podatkowych zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. Likwidowany zoz posiadał również majątek otrzymany lub sfinansowany z darowizn, którego wartość tworzyła fundusz założycielski zoz. Amortyzacja tych środków trwałych dla celów podatkowych nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów.

W wyniku likwidacji spzoz, zorganizowana jego część obejmująca majątek niezbędny do prowadzenia działalności w zakresie świadczeń medycznych zostanie wniesiona aportem do spółki przez Powiat. W zakresie dotyczącym ustalania wartości początkowej składników majątkowych, stanowiących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego, regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (skrót: u.p.d.o.p.) art. 16g ust. 1 pkt 4 do 5 precyzują, w jakiej wysokości dla potrzeb ewidencji podatkowej podmiotu otrzymującego aport należy ustalić ich wartość początkową. Zgodnie z zasadą kontynuacji wyrażoną w art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. "wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego". Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. "przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego".

Powyższe przepisy należy rozpatrywać łącznie z art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 16h ust. 3a u.p.d.o.p. Albowiem w art. 16h ust. 3 czytamy, że "podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu (...) dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony (...)". Z kolei art. 16h ust. 3a u.p.d.o.p. wprowadza zasadę zgodnie, z którą "przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład". Zasada kontynuacji zachowana jest w przypadku otrzymania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w związku z likwidacją osoby prawnej jeżeli składniki majątkowe uprzednio zostały wniesione do tej osoby prawnej jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 16g ust. 10b). Zasada kontynuacji nie obowiązuje w przypadku gdy składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład i wówczas stosuje się zasadę wyceny środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wg ich wartości rynkowej, gdy występuje dodatnia wartość firmy, a w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, jako wartość równą różnicy ceny nabycia przedsiębiorstwa a wartością pozostałych składników nie będących środkami trwałymi i wartości niematerialnymi i prawnymi.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, iż nie zachodzą żadne z przesłanek, co do konieczności zastosowania przez Spółkę zasady kontynuacji wyceny środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdyż składniki te nie będą wprowadzone do ewidencji podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny po przekazaniu do Powiatu przez likwidatora zoz "zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Wniesienie aportu zorganizowanej części likwidowanego zoz do spółki nie następuje w wyniku przekształcenia, połączenia albo podziału w rozumieniu k.s.h. (art. 491-584 k.s.h.), jak również w rozumieniu przepisów art. 93-93b ustawy "Ordynacja podatkowa". Samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej ma charakter zbliżony do przedsiębiorstwa komunalnego, ponieważ posiada osobowość prawną, jednakże statusu samodzielnego zakładu nie regulują przepisy o przedsiębiorstwach komunalnych, ale odrębne reguły zawarte w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej.

Spółka stoi na stanowisku, iż nie zachodzą również przesłanki art. 16g ust. 10b, ponieważ majątek wchodzący w skład aportu nie był uprzednio wniesiony przez Powiat do likwidowanego zoz, jako wkład niepieniężny. Podsumowując spółka uważa, że w przypadku, gdy otrzyma wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, którego składniki majątkowe nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, to ich wartość początkowa powinna być ustalona przez Spółkę na dzień wniesienia wkładu zgodnie z art. 16g ust. 10 w wysokości nie wyższej jednak niż ich wartość rynkowa.

Ad. 2

Zatem wartość początkowa składników majątkowych, które są przedmiotem aportu i spełniają przesłanki (wyrażone w art. 16a oraz 16b u.p.d.o.p.), by uznać je przez spółkę za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10, jako suma ich wartości określonej przez udziałowców Spółki, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej, ale wyłącznie w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Ad. 3 i 4

Zgodnie z wykładnią powyżej cytowanych przepisów (art. 16g ust. 1 pkt 4 oraz art. 16g ust. 10a w powiązaniu z ust. 10), wartość początkowa składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, które są przedmiotem wkładu niepieniężnego i które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport należy wykazać w wartości ustalonej przez Spółkę na dzień wniesienia aportu, nie wyższej jednak niż ich wartość rynkowa. Zdaniem Spółki, tak ustalona wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będzie podstawą dokonywania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymane środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, jako składniki otrzymanego aportu zostaną wprowadzone do ewidencji Spółki. Potwierdzeniem stanowiska Spółki jest art. 16h ust. 3a, w którym wprowadza się zasadę kontynuowania metody amortyzacji w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład. Zatem w przypadku, gdy środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wniesione do spółki aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wprowadzone do użytkowania, nie były wprowadzone do ewidencji podmiotu wnoszącego aport, zasada kontynuacji zasad amortyzacji nie obowiązuje i mają zastosowanie uregulowania art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Konsekwencją powyższych uregulowań przytoczonych przepisów u.p.d.o.p. zasad wyceny składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, które jest przedmiotem wkładu niepieniężnego, spółka stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy tak ustalona wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (wartość ustalona przez Spółkę, nie wyższa jednak niż wartość rynkowa) będzie mniejsza niż 3 500 zł, spółka będzie mogła zaliczyć tak ustaloną wartość ww. składników majątku w koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do użytkowania - art. 16d ust. 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Znowelizowane z dniem 1 stycznia 2007 r. regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie dotyczącym ustalania wartości początkowej składników majątkowych, stanowiących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego jasno precyzują, w jakiej wysokości dla potrzeb ewidencji podatkowej podmiotu otrzymującego aport należy ustalić ich wartość początkową. Obowiązujące przepisy uzależniają zastosowanie zasad amortyzacji składników majątku wniesionych w postaci aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa od uprzedniego wprowadzenia ich przez wnoszącego wkład do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jeśli środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne były wykazane w ewidencji wnoszącego aport, do ustalenia ich wartości początkowej i pozostałych zasad amortyzacji przez spółkę przejmującą aport ma zastosowanie reguła kontynuacji amortyzacji (art. 16g ust. 9 i 10a oraz art. 16h ust. 3 i 3a ustawy). Wartość początkowa środków trwałych powinna być ustalona w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji wnoszącego aport.

Podatnicy, którzy otrzymali wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, mają obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z uwzględnieniem metody amortyzacji i wysokości dokonanych odpisów przez zbywcę, jeżeli uprzednio składniki majątku były wprowadzone do ewidencji wnoszącego aport.

Jeśli składniki majątku przedsiębiorstwa, w tym środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, wchodzące w skład aportu przedsiębiorstwa nie byłyby wykazane w ewidencji wnoszącego aport, wówczas do ustalenia ich wartości powinien odpowiednio mieć zastosowanie art. 16g ust. 10a ustawy.

Z powołanego przepisu wynika, że jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, wówczas zgodnie z ust. 10, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

Z powołanego przepisu wynika, że zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych zależą od tego, czy w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, wystąpi dodatnia wartość firmy.

Zatem w przypadku, gdy składniki majątku przedsiębiorstwa nie były wprowadzone do ewidencji podmiotu wnoszącego aport i w dniu wniesienia tych składników do spółki wystąpi dodatnia wartość firmy, łączną wartość początkową środków trwałych stanowi suma ich wartości rynkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Spółki zawarte w punkcie 1 i 2 jest prawidłowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa szczególnego momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla środków trwałych wniesionych aportem do spółki.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają składniki majątku stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast w myśl art. 16d ust. 2 ww. ustawy, wprowadzenia środka trwałego do ewidencji należy dokonać najpóźniej w miesiącu przekazania go do używania.

Termin rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych otrzymanych w wyniku aportu zależy od daty przyjęcia środków trwałych do używania.

Zatem wniesione aportem środki trwałe przyjęte do używania i wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegają amortyzacji począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki trwałe wprowadzono do ewidencji. Podkreślić należy, iż składniki majątku muszą spełniać w Spółce warunki do uznania ich za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Spółki zawarte w punkcie 3 (dotyczące możliwości dokonania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych otrzymanych w drodze aportu) jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3500 zł; wydatki na ich nabycie stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do użytkowania.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że składniki majątku Spółka otrzyma w drodze aportu. Zatem Spółka będzie mogła jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania do używania, wartości składników majątku nabytych w drodze aportu, na podstawie art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem, iż wydatki na ich nabycie w postaci wydanych udziałów, odpowiadają wartości tych składników.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Spółki zawarte w punkcie 4 jest prawidłowe.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w zakresie:

* ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem do spółki z o.o. stanowisko Spółki jest prawidłowe,

* ustalenia wartości początkowej składników majątkowych przedsiębiorstwa wniesionych aportem do spółki z o.o., spełniających przesłanki by uznać je za środki trwałe stanowisko Spółki jest prawidłowe,

* możliwości dokonania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych otrzymanych w drodze aportu stanowisko Spółki jest prawidłowe,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu oddania do użytkowania środków trwałych o wartości poniżej 3500 zł, otrzymanych w drodze aportu stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.