IBPBI/2/423-1637/10/SD - Brak obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego w momencie zmniejszenia lub rozwiązania części lub całości IBNR, która nie była poprzednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 17 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku zmniejszenia lub rozwiązania rezerwy utworzonej w poprzednich okresach sprawozdawczych, Bank będzie zobowiązany do rozpoznania przychodów podatkowych w odniesieniu do tej części rezerwy, która nie była nigdy zaliczona do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 17 listopada 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku zmniejszenia lub rozwiązania rezerwy utworzonej w poprzednich okresach sprawozdawczych, Bank będzie zobowiązany do rozpoznania przychodów podatkowych w odniesieniu do tej części rezerwy, która nie była nigdy zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), Bank sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (dalej: MSR). W związku z powyższym, Bank zgodnie z postanowieniami MSR Nr 39 "Instrumenty finansowe - ujmowanie i wycena" (dalej: MSR 39), tworzy odpisy na ekspozycje kredytowe po dokonaniu stosownej analizy utraty ich wartości.

W myśl postanowień MSR 39, ekspozycje kredytowe obejmowane są analizą utraty wartości, gdy istnieje obiektywna przesłanka do uznania, że taka utrata wartości może mieć miejsce. Jeżeli utrata wartości nie zostanie zidentyfikowana w odniesieniu do danej wierzytelności kredytowej, to na podstawie historycznych doświadczeń dla całej grupy podobnych aktywów należy zidentyfikować utratę wartości, utożsamianą ze stratą poniesioną, lecz nieudokumentowaną (incurred but not reported), na którą tworzona jest rezerwa (dalej: IBNR).

Zgodnie z art. 38c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, dalej: "ustawa o p.d.o.p."), IBNR może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu banku do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne (dalej: RRO), która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.).

W niektórych sytuacjach tworzona rezerwa IBNR nie była rozpoznawana przez Bank jako koszt uzyskania przychodu. Przykładowo, IBNR nie była traktowana jako koszt uzyskania przychodu (w całości lub w części) w sytuacji, gdy IBNR przekroczyła wartość RRO, którą utworzyłby Bank, gdyby stosował polskie standardy rachunkowości (dalej: Hipotetyczna RRO) lub gdy Bank podjął decyzję o niedokonaniu odpisów w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ryzyka ogólnego.

Bank spodziewa się, że w przyszłości może dochodzić do sytuacji, w których wystąpią przesłanki do zmniejszenia wysokości lub rozwiązania (w całości lub w części) IBNR, tworzonej w poprzednich okresach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Bank wnosi o potwierdzenie, że w sytuacji, gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami zaistnieją przesłanki do zmniejszenia/rozwiązania (w części lub w całości) IBNR utworzonej w poprzednich okresach sprawozdawczych, Bank nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodów podatkowych w odniesieniu do tej części IBNR, która nie była nigdy zaliczona przez Bank do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Banku, w sytuacji, gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami zaistnieją przesłanki do zmniejszenia/rozwiązania (w części lub w całości) IBNR utworzonej w poprzednich okresach sprawozdawczych, Bank nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodów podatkowych w odniesieniu do tej części IBNR, która nie była nigdy zaliczona przez Bank do kosztów uzyskania przychodów.

Konieczność rozpoznawania przychodu podatkowego w momencie zmniejszenia lub rozwiązania (części lub całości) IBNR przez bank stosujący MSR jest uzasadnione tylko w sytuacji, gdy IBNR w odpowiedniej części rozpoznana była uprzednio przez taki bank jako koszt uzyskania przychodów.

Banki stosujące polskie standardy rachunkowości (dalej: PSR) zobowiązane są do automatycznego rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów i przychodach podatkowych kwot, odpowiednio, tworzonych i rozwiązywanych RRO. W przypadku banków stosujących MSR tworzona IBNR nie zawsze będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów, a zatem nie zawsze jej późniejsze rozwiązanie/zmniejszenie powinno powodować powstanie przychodu podatkowego.

Odmienne podejście prowadziłoby do nieuzasadnionego, gorszego traktowania na gruncie ustawy o p.d.o.p., banków stosujących MSR w porównaniu do banków stosujących PSR, co byłoby sprzeczne z celem wprowadzenia przepisów art. 38c ustawy o p.d.o.p., oraz z założeniem racjonalności ustawodawcy. Konkluzja taka wypływa z wykładni gramatycznej oraz celowościowej uregulowań mających zastosowanie do zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku oraz z porównania sytuacji banków stosujących PSR z sytuacją banków stosujących MSR.

Zgodnie z art. 15 ust. 1h ustawy o p.d.o.p., utworzona w roku podatkowym RRO, która spełnia przesłanki przewidziane w art. 130 Prawa bankowego, stanowi zawsze koszt uzyskania przychodu banku stosującego PSR.

W myśl art. 130 ust. 1 Prawa bankowego, do którego odwołanie znajduje się w art. 15 ust. 1h ustawy o p.d.o.p., banki mogą tworzyć w ciężar kosztów RRO służącą pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej. Banki tworzą i rozwiązują tę rezerwę na podstawie oceny ryzyka, uwzględniającej w szczególności wielkość należności oraz udzielonych zobowiązań pozabilansowych. Wielkość rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne określona została w art. 130 ust. 2 powołanej ustawy, w wysokości:

* co najwyżej 1,5 % niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego,

* nie więcej niż kwota odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa bankowego.

Jeżeli zatem w ocenie banku zachodzą przesłanki do jej utworzenia (na podstawie oceny ryzyka), to wysokość utworzonej RRO (dokonanego odpisu) zalicza się w koszty bilansowe. Jednakże, w przypadku braku zysku bank stosujący PSR nie utworzy odpisu na RRO, gdyż odpis taki ograniczany jest wysokością kwoty odpisu z zysku na fundusz ogólnego ryzyka.

W konsekwencji, jeśli RRO zostanie utworzona w prawidłowy sposób przez bank stosujący PSR, bank zobowiązany jest na podstawie art. 15 ust. 1h ustawy o p.d.o.p., do rozpoznania RRO w całości w ciężar kosztów podatkowych. Innymi słowy, w sytuacji, gdy bank prawidłowo utworzy RRO i zaliczy ją w ciężar kosztów bilansowych, to zaliczenie całej kwoty RRO w ciężar kosztów podatkowych ma obligatoryjny charakter.

Następnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o p.d.o.p., w przypadku rozwiązania lub wykorzystania RRO w inny sposób, bank stosujący PSR będzie zobowiązany do rozpoznania jej jako przychód podatkowy.

Oznacza to, że rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów przez bank stosujący PSR w momencie utworzenia RRO ma charakter obligatoryjny, tak jak i późniejsze rozpoznanie przychodów podatkowych w momencie rozwiązania RRO (wykorzystania jej w inny sposób).

Z odmienną sytuacją mamy do czynienia w przypadku banków sporządzających sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR. Regulacje MSR nie uzależniają tworzenia IBNR od wypracowania przez bank zysku. Utworzona IBNR znajduje więc, co do zasady, odzwierciedlenie w wyniku finansowym banku - zalicza się ją do kosztów bilansowych - niezależnie od sytuacji finansowej banku i uregulowań zawartych w art. 130 Prawa bankowego.

Dlatego też, dla uniknięcia faworyzowania banków stosujących MSR wobec banków stosujących PSR przepisy ustawy o p.d.o.p., pozwalają na rozpoznanie IBNR jako koszt uzyskania przychodu jedynie w takich sytuacjach, w których bank stosujący PSR rozpoznałby koszt uzyskania przychodów z tytułu utworzenia RRO.

W świetle art. 38c ust. 1 ustawy o p.d.o.p., banki sporządzające sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1h ustawy o p.d.o.p., IBNR jedynie do wysokości RRO, jaka zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 Prawa bankowego (Hipotetycznej RRO). Zgodnie z istniejącą linią orzeczniczą do której stosował się Bank, aby można było zaliczyć utworzoną IBNR do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie obydwu warunków utworzenia RRO, o których mowa w art. 130 Prawa bankowego, w tym dokonać odpisu z zysku za rok ubiegły na fundusz ryzyka ogólnego (m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 marca 2009 r., sygn. I SA/GI 1041/08). Przy braku spełnienia któregokolwiek z tych warunków bank stosujący MSR nie ma prawa rozpoznać IBNR jako koszt uzyskania przychodu.

Konsekwentnie, zgodnie z poglądem prezentowanym w wyrokach sądów administracyjnych, w przypadku gdy bank stosujący MSR nie wypracuje zysku za poprzedni rok obrotowy, to nie jest on uprawniony do zaliczenia utworzonej IBNR do kosztów uzyskania przychodów, pomimo że została ona zaliczona przez niego do kosztów bilansowych. W takiej sytuacji, bank stosujący PSR nie utworzyłby w ogóle RRO, w kolejnych latach nie mogłyby więc również zaistnieć przesłanki do jej zmniejszenia lub rozwiązania. Sytuacja ta pozostałaby więc neutralna zarówno z perspektywy wyniku finansowego banku stosującego PSR, jak i nie miałaby wpływu na konsekwencje podatkowe (w szczególności, bank nie byłby zobowiązany do rozpoznawania przychodu podatkowego).

W przypadku zmniejszenia lub rozwiązania IBNR zastosowanie znajdzie natomiast art. 38c ust. 3 ustawy o p.d.o.p. Stanowi on, że art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a), stosuje się odpowiednio do rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe utworzonej zgodnie z MSR, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

W przytoczonym powyżej przepisie ustawy o p.d.o.p., kluczowe znaczenie, zdaniem Banku, ma nakaz "odpowiedniego stosowania" art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z poglądem wyrażanym powszechnie w orzecznictwie "zastrzeżenie "odpowiedniości" odesłania powszechnie jest utożsamiane z odesłaniem nie "wprost, ale niejako "pośrednim", mającym skierować uwagę interpretatora przepisów na szczególny charakter takiego odesłania. W konsekwencji, (...) można stwierdzić, że stosowanie niektórych przepisów odniesienia może być pełne, niektórych ograniczone (tekst jedn. z modyfikacjami wynikającymi z konieczności dostosowania ich do rozważanych przypadków), a niektóre przepisy odniesienia mogą nie być w ogóle stosowane, z uwagi na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami podstawowymi" (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2006 r. Sygn. I KZP 6/06). Podejście to znajduje również potwierdzenie w doktrynie prawa (L Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002 s. 300).

W opinii Banku, konsekwencją użycia w ani 38c ust. 3 ustawy o p.d.o.p., takiego sformułowania przez ustawodawcę powinno być stosowanie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o p.d.o.p., w sposób uwzględniający odmienną sytuację banków stosujących PSR i MSR, który uwzględniałby postulat braku dyskryminacji podatników. Należy przy tym podkreślić, że odmienność sytuacji banków bierze się w głównej mierze z różnych regulacji mających zastosowanie do RRO tworzonej zgodnie z PSR oraz do IBNR tworzonej zgodnie z MSR, nie zaś przykładowo z różnicy w taktycznym poziomie osiąganych przychodów.

Zdaniem Banku, postulat "odpowiedniego" stosowania art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o p.d.o.p., który zawiera art. 38c ust. 3 ustawy o p.d.o.p., nakazuje uwzględniać specyfikę tworzenia IBNR w perspektywie jej wpływu na wynik podatkowy banku.

Bank stosujący PSR będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego wyłącznie w sytuacji, gdy rozwiąże (wykorzysta w inny sposób) RRO, która stanowiła uprzednio koszt uzyskania przychodów. Odpowiednio, bank stosujący MSR powinien rozpoznać przychód podatkowy wyłącznie w sytuacji, gdy rozwiązuje/zmniejsza IBNR, który wcześniej zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Trudno wyobrazić sobie odmienne podejście, które realizowałoby nakaz odpowiedniego stosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o p.d.o.p., i nie powodowałby naruszenia zasady równego traktowania podmiotów prowadzących taką sama działalność gospodarczą. Tożsame zdarzenie gospodarcze nie może mieć bowiem odmiennych konsekwencji podatkowych dla banku stosującego PSR w porównaniu z bankiem, który stosuje MSR.

W kontekście przedstawionej powyżej interpretacji art. 38c ust. 3 ustawy o p.d.o.p., istotne może być również zrozumienie celu, jaki zakładał ustawodawca przy jego wprowadzaniu do ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z uzasadnieniem do nowelizacji ustawy o p.d.o.p. z dnia 1 stycznia 2005 r. wprowadzających art. 38b i art. 38c do ustawy o p.d.o.p., było zrównanie (nie pogarszanie) sytuacji podatkowej banków sporządzających sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR oraz banków stosujących PSR.

Powyższe potwierdza przebieg prac w Komisji Finansów Publicznych, w trakcie których, w dniu 20 października 2004 r. poseł sprawozdawca określił, iż " (...) intencją wprowadzenia poprawek (...) jest niepogarszanie dotychczasowej sytuacji w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym tzw. kredytów trudnych oraz gwarancji i pożyczek tych banków, które będą stosowały MSR (...)". Zastępca dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów uzasadnił natomiast konieczność zmian faktem, iż bez nich banki " (...) nie korzystałyby z MSR, które Sejm uchwalił i które mają obowiązywać od 1 stycznia 2005 r. (...)".

W kontekście celu, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu regulacji przewidzianej w art. 38c ustawy o p.d.o.p., podejście nakazujące rozpoznawanie w przychody podatkowe całej kwoty zmniejszanej/rozwiązywanej IBNR niezależnie od tego, czy stanowiła ona uprzednio koszt uzyskania przychodu, czy nie, byłoby niedopuszczalne. Skoro banki stosujące MSR mogą zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych utworzoną IBNR co najwyżej do wysokości hipotetycznie utworzonej RRO (czyli kwoty, jaką mogłyby rozpoznać również banki stosujące PSR), to przy zmniejszaniu IBNR powinny one rozpoznawać przychód również w wysokości nie większej. Jedynie taka interpretacja przytoczonych przepisów, zdaniem Banku, zapewnia zrównanie (niepogarszanie) sytuacji banków stosujących MSR z sytuacją banków stosujących PSR, co było celem ustawodawcy przy wprowadzaniu analizowanej regulacji.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanym przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w dniu 11 września 2007 r. Znak 1471/DPR1/423/77/MK. Organ podatkowy stwierdził w nim, że "zaliczenie przez Bank rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe (IBNR) do kosztów uzyskania przychodów, powoduje równocześnie obowiązek rozpoznania przez Bank przychodów podatkowych z tytułu rozwiązania ww. rezerwy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a). ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Wnioskując a contrario, w przypadku niezaliczenia IBNR do kosztów uzyskania przychodów, obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego przy jej zmniejszeniu nie powstanie.

Interpretacja odmienna od zaprezentowanej powyżej byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia regulacji art. 38c do ustawy o p.d.o.p. i nie realizowałaby nakazu odpowiedniego stosowania przepisów o RRO do IBNR. Przykładowo, zakładając brak prawa do rozpoznania utworzonej IBNR w ciężar kosztów uzyskania przychodów (np. z powodu braku zysku za rok poprzedni uprawniającego do dokonania odpisu na fundusz ryzyka ogólnego), konieczność rozpoznania przychodu w przypadku rozwiązania IBNR niezaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów powodowałaby znaczący wzrost obciążenia podatkowego banku stosującego MSR, bez wyraźnego uzasadnienia z perspektywy celowościowej, czy też rozwiązań systemowych ustawy o p.d.o.p. W analogicznej sytuacji bank stosujący PSR nie utworzyłby ani nie rozwiązał RRO, a więc sytuacja ta byłaby dla niego neutralna podatkowo.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli Bank nie zaliczył IBNR w całości lub w części do kosztów uzyskania przychodów, zmniejszenie/rozwiązanie IBNR w tej części, która nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu nie spowoduje powstania obowiązku rozpoznania przychodu do opodatkowania po stronie Banku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne przedsiębiorcy nie są zaliczane do przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o p.d.o.p., w bankach przychodem jest kwota stanowiąca równowartość rezerwy na ryzyko ogólne, utworzonej zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), rozwiązanej lub wykorzystanej w inny sposób.

Stosownie do przepisów art. 38c ust. 1 ustawy o p.d.o.p., banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1h pkt 1, rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a).

W myśl art. 38c ust. 3 ustawy o p.d.o.p., przepisy art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) stosuje się odpowiednio do rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe utworzonej zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy wymienionej w ust. 1.

Banki, które sporządzają tego rodzaju sprawozdania mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1h pkt 1 ustawy o p.d.o.p., rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, które zostałoby utworzone zgodnie z art. 130 Prawa bankowego (art. 38c ust. 1 ustawy o p.d.o.p.). Ustawodawca zrównał tym samym sytuację prawną zaliczenia rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do kosztów uzyskania przychodów z sytuacja prawną zaliczenia rezerwy na ryzyko ogólne do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje użyty przez ustawodawcę tryb przypuszczający w art. 38c ust. 1 ustawy o p.d.o.p., "do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy".

Zwrot "do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy" Prawo bankowe oznacza, że rezerwa na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, podlegająca zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1h pkt 1 ustawy o p.d.o.p., nie może być wyższa niż rezerwa na ryzyko ogólne z art. 130 Prawa bankowego, a ustalenie jej wysokości następuje w oparciu o przesłanki zawarte w powołanym przepisie. Tym samym wielkość rocznego odpisu na rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe określa limit ustalony zgodnie z art. 130 ust. 2 Prawa bankowego, zaś przepis art. 130 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, należy odczytywać dosłownie jako kwotę odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka. Bank nie dokonujący takiego odpisu traci prawo zaliczenia do kosztów tak rezerwy na ryzyko ogólne jak i rezerwy na nieudokumentowane ryzyko kredytowe.

Przepis art. 38c ust. 1 ustawy o p.d.o.p., nie zmienia regulacji art. 130 Prawa bankowego. Nakazuje jedynie, w przypadku banków sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, a więc tworzących rezerwę nieznaną Prawu bankowemu i wykazujących ją w sprawozdaniu nie objętym przepisami ustawy o rachunkowości, by tak tworzona i sprawozdawcza rezerwa zaliczana była do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od rzeczywistej wielkości, do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 Prawa bankowego, a więc na zasadach i w warunkach tam opisanych.

W ten sposób ustawodawca zrównał sytuację prawnopodatkową banków sporządzających sprawozdania MSR z bankami, które stosują sprawozdania zgodne z ustawą o rachunkowości, a tym samym banków tworzących rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe z bankami, które tworzą w ciężar kosztów rezerwę na ryzyko ogólne. Uznał jednocześnie, że niezależnie od prowadzonej przez banki sprawozdawczości, zgodnie z ustawą o rachunkowości czy Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości i bez względu na nazwę rezerwy jaką posługują się banki w tych sprawozdaniach finansowych, czy zasad ich przedstawiania w sprawozdaniu, rezerwy te są lub mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do określonej, jednakiej wysokości odpowiadającej wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, tworzonej lub która zostałaby utworzona, zgodnie z art. 130 Prawa bankowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Bank sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. W niektórych sytuacjach tworzona przez Bank rezerwa IBNR nie była rozpoznawana jako koszt uzyskania przychodu. Przykładowo, IBNR nie była traktowana jako koszt uzyskania przychodu (w całości lub w części) w sytuacji, gdy IBNR przekroczyła wartość RRO, którą utworzyłby Bank, gdyby stosował polskie standardy rachunkowości lub gdy Bank podjął decyzję o niedokonaniu odpisów w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ryzyka ogólnego.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wątpliwości Spółki dotyczą możliwości niezaliczenia do przychodów podatkowych zmniejszonej/rozwiązanej IBNR, która nie była nigdy zaliczona przez Bank do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku zmniejszenia lub rozwiązania IBNR zastosowanie ma art. 38c ust. 3 ustawy o p.d.o.p., który odsyła do art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o p.d.o.p. Cytowany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o p.d.o.p., stanowi, iż do przychodów podatkowych należy zaliczyć kwotę stanowiącą równowartość rezerwy na ryzyko ogólne rozwiązanej lub wykorzystanej w inny sposób.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego ww. artykuł nie znajdzie zastosowania, ponieważ jak wskazuje Bank zmniejszona/rozwiązana w całości lub w części IBNR nie była uprzednio zaliczona w całości lub w tej części do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż w sytuacji gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami zaistnieją przesłanki do zmniejszenia/rozwiązania (w części lub w całości) IBNR utworzonej w poprzednich okresach sprawozdawczych, Bank nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodów podatkowych w odniesieniu do tej części IBNR, która nie była nigdy zaliczona przez Bank do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.