IBPBI/2/423-1634/13/CzP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 26 listopada 2013 r. (data wpływu do BKIP 9 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uwzględnienia różnic kursowych, dotyczących finansowania inwestycji w specjalnej strefie ekonomicznej, w wydatkach kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 9 grudnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uwzględnienia różnic kursowych, dotyczących finansowania inwestycji w specjalnej strefie ekonomicznej, w wydatkach kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

1. Przedmiot działalności.

Spółka jest producentem wyrobów piekarskich i ciastkarskich. Obecnie prowadzi działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: SSE), na podstawie zezwolenia z 28 lutego 2013 r. (dalej: Zezwolenie) wydanego przez X sp. z o.o.

Zgodnie z Zezwoleniem, Spółka prowadzi na terenie SSE działalność gospodarczą rozumianą jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE określonych w następujących pozycjach PKWiU z 2008 r.:

* 10.61.24 - Mieszaniny i ciasta do wytwarzania wyrobów piekarskich,

* 10.61.99 - Usługi podwykonawców związane z produkcją wyrobów otrzymywanych w wyniku przemiału zbóż,

* 10.71 - Pieczywo, świeże wyroby ciastkarskie i ciastka,

* 10.72 - Suchary i herbatniki, konserwowane wyroby ciastkarskie i ciastka,

* 71.2 - Usługi w zakresie badań i analiz technicznych,

* 72 - Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych.

Zgodnie z Zezwoleniem, działalnością gospodarczą Spółki prowadzoną na terenie SSE jest również działalność w zakresie sprzedaży odpadów i surowców wtórnych powstałych w wyniku prowadzenia powyżej opisanej działalności gospodarczej. Zezwolenie określa warunki prowadzenia przez Spółkę działalności w SSE, jednym z warunków (obok zwiększenia zatrudnienia) jest poniesienie na terenie SSE wydatków inwestycyjnych w wysokości co najmniej 55.000.000 zł w terminie do 31 grudnia 2014 r.

2. Rachunek walutowy

Wykonując warunki określone w Zezwoleniu Spółka prowadzi obecnie inwestycję polegającą na rozbudowie istniejącego zakładu produkcyjnego, znajdującego się na terenie SSE oraz na budowie na terenie SSE nowej hali produkcyjnej i nabyciu nowych linii produkcyjnych, służących do produkcji wyrobów piekarskich i ciastkarskich. Spółka ponosi powyższe koszty na terenie SSE oraz w trakcie obowiązywania Zezwolenia. Nabyte lub wytworzone środki trwałe Spółka zalicza do składników własnego majątku, ujmując je w ewidencji środków trwałych. Inwestycja często wymaga dokonywania zakupów od kontrahentów, z którymi Spółka rozlicza się w euro. W celu optymalizacji rozliczeń w euro, Spółka posiada wydzielone subkonto walutowe do swojego rachunku bankowego, prowadzone właśnie w euro. Środki pieniężne znajdujące się na tym subkoncie w całości przeznaczone są na finansowanie inwestycji prowadzonej w SSE, a więc na dokonywanie płatności za nabycie lub wytworzenie środków trwałych. Na ten wydzielony rachunek wpływają środki finansowe Spółki pochodzące z różnych źródeł, są to przede wszystkim wpływy z tytułu zapłaty za sprzedane przez Spółkę towary i usługi oraz otrzymane przez nią pożyczki.

3. Różnice kursowe

System informatyczny Spółki automatycznie nalicza różnice kursowe związane z wyceną środków pieniężnych wpływających na te subkonto walutowe i ich rozchodem z tego rachunku. Różnice kursowe naliczane są w następujący sposób:

Bank stosuje własne kursy zakupu i sprzedaży euro (zakup waluty od banku lub sprzedaż waluty bankowi). Wpływy waluty na te wydzielone konto z tytułu zapłaty za sprzedane przez Spółkę towary i usługi oraz otrzymane pożyczki wyceniane są po średnim kursie NBP z dnia poprzedniego. Rozchody waluty z tego konta z tytułu zapłat za zakupy związane z inwestycją w SSE wyceniane są również po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego. Środki pieniężne znajdujące się na koncie są wyceniane po kursie średnim ważonym. Kurs ten obliczany jest jako iloraz sumy środków wyrażonych w PLN przez sumę środków pieniężnych wyrażonych w euro. Kurs średni ważony jest więc pewnym uśrednieniem rzeczywistych kursów zastosowanych przez Spółkę w momencie wpływu i wypływu środków pieniężnych na i z rachunku. Uśrednienie to spowodowane jest tym, że w momencie rozchodu środków pieniężnych nie sposób jest określić po jakim kursie zostały wycenione w momencie wpływu akurat te środki pieniężne, które są rozchodzone. Naturalne jest bowiem, że środki pieniężne wpływające na konto, przeliczane po określonych kursach stosowanych w momencie ich wpływu, zlewają się na rachunku w jedną masę. Dla wyceny w PLN całości lub części tej masy na dany moment należy więc zastosować kurs uśredniający w pewien sposób kursy, po jakich wpływające na konto środki zostały wycenione w momencie ich wpływu.

System informatyczny Spółki na koniec każdego dnia nalicza automatyczne różnice kursowe.

4. Sposób obliczania różnicy kursowej

Sposób obliczania różnicy kursowej można zilustrować poniższym przykładem. Wpływy na rachunek wyniosły kolejno:

* 90.000 euro, przeliczone w momencie wpływu po kursie średnim NBP z dnia poprzedniego wynoszącym 4,1637 PLN równe 374.733 PLN (wpływ od kontrahenta z tytułu zapłaty za fakturę); oraz

* 10.000 euro, przeliczone w momencie wpływu po kursie faktycznym banku, z którego korzysta Spółka wynoszącym 4,1969 PLN równe 41.969 PLN (zakup waluty przez Spółkę).

Wpływ na rachunek walutowy wyniósł więc 100.000 euro równe kwocie 416.702 PLN. Następnie z rachunku dokonany został rozchód w wysokości 100.000 euro.

W momencie rozchodu (zapłata za fakturę kosztową) zastosowany został średni kurs NBP z dnia

poprzedniego. Kurs ten wyniósł 4,1637 PLN (100.000 EUR równe 416.370 PLN).

System informatyczny wylicza różnice kursową w następujący sposób:

Przychody: 100.000 EUR = 416.702 PLN (374.733 + 41.969): 100.000 EUR = 4,1670 uśredniony kurs z przychodów,

Rozchód 100.000 EUR x 4,1670 uśredniony kurs z przychodów = 416 700 PLN

Kwotę 416.700 PLN system przyrównuje do kwoty faktycznego rozchodu (według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego), tj. 416.370 PLN.

Powstaje różnica kursowa wynosząca 330 PLN.

5. Zasady księgowania różnic kursowych przyjęte przez Spółkę

Spółka dla celów podatkowych stosuje podatkową metodę ustalania różnic kursowych, określoną w art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej określana jako "u.p.d.o.p."). Dla celów podatkowych, Spółka koryguje wartość początkową danego środka trwałego o różnice kursowe naliczone - zgodnie z powyższymi zasadami - do dnia przekazania danego środka trwałego do używania, jeżeli ten środek trwały jest finansowany środkami pieniężnymi pochodzącymi z rachunku walutowego, opisanego powyżej. Dla celów podatkowych powyżej opisane różnice kursowe są więc ujmowane w wartości początkowej danego środka trwałego, z którego nabyciem lub wytworzeniem związana jest różnica kursowa opisana powyżej. Spółka księguje powyższe różnice do wartości początkowej środka trwałego również dla celów rachunkowych. Spółka nie rozpoznaje więc odrębnego przychodu lub kosztu finansowego z tytułu naliczania powyższych różnic kursowych. Spółka uznaje, że te różnice kursowe są związane bezpośrednio z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych, ponieważ z opisanego rachunku bankowego finansowane są wyłącznie zakupy inwestycyjne. Takie zasady księgowania różnic kursowych wynikają z polityki rachunkowości Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane w stanie faktycznym różnice kursowe odpowiednio zmniejszają lub zwiększają wysokość kosztów kwalifikowanych, obliczanych dla celów stosowania zwolnienia z podatku dochodów uzyskiwanych z działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia strefowego.

Zdaniem Spółki, różnice kursowe, naliczone do momentu przekazania środka trwałego do używania, odpowiednio korygują wysokość kosztów kwalifikowanych ustalanych dla celów stosowania zwolnienia strefowego, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1548 z późn. zm., dalej: "rozporządzenie strefowe"). Spółka zalicza bowiem różnice kursowe do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, ustalanej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Różnice kursowe powstałe przy wycenie środków pieniężnych znajdujących się na rachunku walutowym, z którego Spółka dokonuje płatności związanych z inwestycją w SSE, odpowiednio zmniejszają (jeżeli są to dodatnie różnice kursowe) lub zwiększają (ujemne różnice kursowe) cenę nabycia lub koszt wytworzenia środków trwałych, w efekcie odpowiednio zmniejszają lub zwiększają wysokość kosztów kwalifikowanych.

1. Wysokość kosztów kwalifikowanych.

Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia strefowego, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika.

Zgodnie z § 6 ust. 4 rozporządzenia strefowego, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm., dalej: "ustawa o rachunkowości").

W myśl przepisów rozporządzenia strefowego kosztem kwalifikowanym jest więc cena nabycia lub koszt wytworzenia środków trwałych określone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Jeżeli więc różnice kursowe, opisane w stanie faktycznym, można zaliczyć do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środka trwałego w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, to różnice te odpowiednio korygują koszty kwalifikowane dla celów zwolnienia z działalności w SSE (przy założeniu, że wszystkie pozostałe warunki z rozporządzenia strefowego są spełnione).

2. Cena nabycia/koszt wytworzenia.

Definicję ceny nabycia oraz kosztu wytworzenia można znaleźć w art. 28 ustawy o rachunkowości. W myśl art. 28 ust. 2 tej ustawy, cena nabycia, to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.

W myśl art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości, cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

Różnice kursowe co do zasady więc wpływają na cenę nabycia lub wytworzenia środka trwałego, jeżeli są to różnice kursowe związane z obsługą zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania wytworzenia lub nabycia środka trwałego.

Zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości, różnice kursowe powinny być zaliczane odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych.

3. Zaliczenie różnic kursowych do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.

Przepisy ustawy o rachunkowości dają jednak możliwość zaliczenia różnic kursowych do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, dając pewne pole wyboru samym jednostkom. Zgodnie bowiem z drugą częścią art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości, różnice kursowe w uzasadnionych przypadkach zalicza się do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym zaliczenie różnic kursowych do kosztu wytworzenia lub nabycia środków trwałych, jest jak najbardziej uzasadnione. Różnice kursowe powstają bowiem w bezpośrednim związku z nabyciem lub wytworzenie środków trwałych. Konto walutowe na którym powstają różnice kursowe, służy wyłącznie do regulowania płatności związanych z inwestycją w SSE, a więc w szczególności do płatności za nabycie lub wytworzenie środków trwałych. Spółka jest w stanie precyzyjnie odnieść różnice kursowe naliczane automatycznie przez swój system do nabycia lub wytworzenia konkretnego środka trwałego, różnice kursowe są naliczane automatycznie w momencie dokonywania płatności przez Spółkę. Traktowanie więc różnic kursowych, które powstają w bezpośrednim związku z płatnościami za nabycie lub wytworzenie środków trwałych, jako samodzielnych przychodów bądź kosztów finansowych byłoby nieuzasadnione, zważywszy na ich bezpośredni związek z nabyciem środków trwałych. Różnice kursowe odpowiednio korygują rzeczywiście poniesione koszty na nabycie lub wytworzenie środków trwałych; bez uwzględnienia różnic kursowych powstałych w bezpośrednim związku z płatnościami za nabycie lub wytworzenie danego środka trwałego, wycena tego środka trwałego byłaby, zdaniem Spółki, nierzetelna. Powyższe podejście Spółki zostało uwzględnione w jej polityce rachunkowości.

4. Wpływ różnic kursowych na wysokość kosztów kwalifikowanych.

Zdaniem Spółki, jeżeli różnice powstałe w związku z wyceną środków pieniężnych na moment dokonywania płatności za nabycie lub wytworzenie środków trwałych mogą być - zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości - zaliczone do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, to tym samym różnice kursowe odpowiednio korygują wysokość kosztów kwalifikowanych Spółki. Jeżeli są to różnice kursowe dodatnie, a więc wartość środków pieniężnych w walucie obcej, znajdujących się na rachunku walutowym, w dniu ich wpływu - wyceniona według kursu średniego ważonego - jest niższa od wartości tych środków w dniu zapłaty, według faktycznie zastosowanego przez bank kursu waluty z dnia zapłaty, wówczas wartość różnicy kursowej obniża wysokość kosztów kwalifikowanych, poprzez zmniejszenie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środka trwałego. Jeżeli są to różnice kursowe ujemne, a więc wartość środków pieniężnych w walucie obcej, znajdujących się na rachunku walutowym, w dniu ich wpływu - wyceniona według kursu średniego ważonego - jest wyższa od wartości tych środków w dniu zapłaty, według faktycznie zastosowanego przez bank kursu waluty z dnia zapłaty, wówczas wartość różnicy kursowej podwyższa wysokość kosztów kwalifikowanych, poprzez zwiększenie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niemniej jednak tut. Organ zauważa, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Mając powyższe na uwadze, tut. Organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do oceny sposobu obliczenia różnic kursowych przedstawionego przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.