IBPBI/2/423-1627/09/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży praw majątkowych - jest prawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży praw majątkowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest producentem energii elektrycznej, której przyznawane są uprawnienia do emisji zanieczyszczeń w rozumieniu ustawy z 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784 z 2004 r.; zwana dalej Ustawą).

Przez Uprawnienie zgodnie z Ustawą, rozumie się uprawnienie do wprowadzania przez instalacje do powietrza w określonym czasie ekwiwalentu w przypadku gazów cieplarnianych lub 1 Mg jednej z pozostałych substancji. Uprawnienia te mogą być przedmiotem obrotu, tj. mogą być odsprzedane innym podmiotom.

Spółka jest stroną umowy ramowej na sprzedaż Uprawnień ("Umowa") zawartej 11 lipca 2006 r., na postawie której przewidziane jest zawarcie umowy wymiany Uprawnień na jednostki CER lub ERU (Jednostki), w rozumieniu Ustawy. Transakcja wymiany oznaczać będzie sprzedaż przez Spółkę Uprawnień i jednoczesny zakup jednostek CER lub ERU. Przez jednostkę CER lub ERU rozumie się jednostkę emisji zredukowanej lub unikniętej gazów cieplarnianych, otrzymaną w wyniku realizacji projektu mechanizmu czystego rozwoju (jednostka CER) lub projektu wspólnych wdrożeń (jednostka ERU).

Zgodnie z zawartą umową ramową, Transakcja będzie miała następujący przebieg:

* zawarcie umowy sprzedaży jak i realizacja dostawy Uprawnień na jednostki będą miały miejsce w roku 2012 albo 2013, z zastrzeżeniem, że dostawa Uprawnień i jednostek przez obie strony umowy będzie miała miejsce w tym samym roku kalendarzowym (w roku realizacji transakcji),

* na podstawie umowy ramowej, w bieżącym roku podatkowym i przed zawarciem umowy sprzedaży, przewidziana jest wypłata zaliczki na rzecz Spółki na poczet przyszłej dostawy Uprawnień; po otrzymaniu zaliczki, Spółka wystawi na rzecz drugiej strony Umowy fakturę dokumentującą otrzymaną kwotę zaliczki,

* ostatniego dnia miesiąca, w którym transakcja zostanie zrealizowana (w 2012 r. albo 2013 r.), Spółka wystawi na rzecz drugiej strony umowy fakturę VAT dokumentującą dostawę i wartość sprzedanych Uprawnień (będzie to iloczyn ceny i ilości sprzedanych Uprawnień), pomniejszając ją o uzyskaną wcześniej zaliczkę. W tym samym czasie, druga strona Umowy wystawi na rzecz Spółki fakturę VAT dokumentującą wartość sprzedanych jednostek (będzie to iloczyn ceny i ilości sprzedanych jednostek). Rozliczenie będzie następowało przez kompensowanie wzajemnych należności,

* wymiana (zmniejszenie ilości Uprawnień/Jednostek jednego rodzaju i zwiększenie ilości Uprawnień/Jednostek drugiego rodzaju) będzie odpowiednio zarejestrowana na rachunkach obu stron Umowy prowadzonych w krajowym rejestrze uprawnień do emisji w rozumieniu Ustawy w momencie realizacji transakcji (2012 r. albo 2013 r.). Dopiero z momentem wpisu do rejestru umowy sprzedaży nastąpi zbycie Uprawnień przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W którym momencie należy rozpoznać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zaliczkę, która będzie otrzymana na poczet realizacji przyszłej transakcji przedstawionej w opisanym stanie faktycznym.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co do zasady, przychodem są otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Zgodnie z ogólną definicją przychodu taki charakter mają wyłącznie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym, bezzwrotnym, które w sposób ostateczny i faktyczny powiększają majątek podatnika. Tego rodzaju definitywne przysporzenia stanowią przychód w chwili otrzymania lub, w pewnych przypadkach, z samego faktu, że stają się należne (jeszcze nie otrzymane - por. art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.) - w każdym przypadku musi to być jednak przysporzenie trwałe, ostateczne, bezzwrotne.

Z powyższą zasadą koresponduje art. 12 ust. 4 pkt 1, który ma charakter przepisu szczególnego (stanowi lex specialis m.in. do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Z powyższego wynika, że wpłaty o charakterze zaliczkowym - zaliczki, przedpłaty, wpłaty na poczet przyszłych transakcji - uregulowane przed terminem realizacji transakcji, nie mające charakteru definitywnego i mogące podlegać zwrotowi przed terminem realizacji transakcji (np. w przypadku wycofania się z transakcji, na poczet której były wpłacane), nie stanowią przychodu dla podatnika w chwili ich otrzymania. Przychodem stają się dopiero w momencie realizacji transakcji, na poczet których zostały wpłacone.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zawarcie umowy sprzedaży Uprawnień nastąpi w 2012 r. albo 2013 r. Zgodnie z art. 27 Ustawy, definitywne zbycie uprawnień następuje dopiero wskutek wpisu do rejestru sprzedaży uprawnień (sprzedaż uprawnień powinna zostać zgłoszona w ciągu 3 dni do krajowego rejestru pod rygorem jej nieważności). Oznacza to, że moment realizacji transakcji, tj. dostawy Uprawnień również nastąpi dopiero w 2012 albo 2013 r. Dopiero w tym momencie wszelkie przysporzenia otrzymane w związku z realizacją umowy sprzedaży, w tym zaliczki/przedpłaty otrzymane przed datą jej wykonania uzyskają charakter trwałości i bezzwrotności. Konsekwentnie, dopiero ten moment należy rozpatrywać, jako moment powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu sprzedaży Uprawnień.

Tym samym, wcześniejsze otrzymanie zaliczki, zgodnie z ogólną definicją przychodu oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., nie kreuje przychodu do opodatkowania w chwili jej otrzymania. Zaliczka ta będzie natomiast stanowić element rozliczeń podatkowych w momencie ostatecznej realizacji umowy sprzedaży (w momencie dostawy Uprawnień).

Powyższego stanowiska nie modyfikują pozostałe przepisy art. 12 u.p.d.o.p. W szczególności, w tej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p. Nie dotyczą one określenia przychodu, jako takiego, ale wyłącznie określają moment podatkowy rozpoznania takich przysporzeń, które spełniają ogólną definicję przychodu (w tym przypadku zaliczka otrzymana przed realizacją dostawy takiego warunku nie spełnia). Przepisy te odnoszą się więc wyłącznie do uzyskanych wpłat, bądź nie otrzymanych, ale już należnych kwot (przychodów należnych), które mają charakter definitywny (nie mają zastosowania do zaliczek otrzymywanych w związku z przyszłą dostawą Uprawnień nie mających charakteru przysporzeń ostatecznych).

Przepisy te nie dają podstaw do rozpatrywania momentu ujęcia w rozliczeniach podatkowych kwot, które z założenia przychodu nie stanowią.

Reasumując, zgodnie ze stanowiskiem Spółki, przychód dla celów podatku dochodowego należy rozpoznać dopiero z chwilą zbycia Uprawnień, które nastąpi w jednym z miesięcy 2012 r. albo 2013 r. Fakt wcześniejszego uzyskania przez Spółkę zaliczek/przedpłat na poczet tej transakcji nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania w chwili ich otrzymania i nie ma wpływu na rozpoznanie momentu powstawiania tego przychodu. Definitywne powstanie przysporzenia w wyniku realizacji transakcji skutkuje powstaniem przychodu z art. 12 ust. 4 pkt 1 UPOOP.

Na potwierdzenie własnego stanowiska Spółka powołuje:

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z 7 września 2009 r. - sygn. IBPBI/2/423-648/09/AP, w której stwierdzono, że przychód ze zbycia uprawnień wynikających ze świadectw pochodzenia energii należy rozpoznać w chwili zbycia tych Świadectw, a otrzymane w związku z tą transakcją zaliczki nie kreują przychodu podatkowego,

* interpretację podatkową wydaną przez Urząd Skarbowy w Słupsku 4 stycznia 2006 r. - sygn. PPII/423-17/05/06, w której organ podatkowy uznał, ze uzyskanie zaliczki przed momentem zbycia uprawnień nie rodzi po stronie sprzedającego obowiązku wykazania przychodu do opodatkowania. Przychód należy wykazać dopiero w momencie ostatecznej sprzedaży uprawnień.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., określana dalej skrótem "u.p.d.o.p.") za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie przepis art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...).

Zgodnie z brzmieniem ww. przepisów za datę powstania przychodu ze zbycia praw majątkowych, jakimi są uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, należy uznać, zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., dzień zbycia prawa majątkowego jednak nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Artykuł 27 ust. 1 ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (tekst jedn. Dz. U. Nr 281, poz. 2784 z późn. zm.), stanowi, że umowa sprzedaży uprawnień do emisji powinna być zgłoszona, w ciągu 3 dni roboczych od dnia jej zawarcia, do Krajowego Rejestru, pod rygorem nieważności.

W przedmiotowej sprawie będzie to dzień wpisu sprzedaży uprawnień do krajowego rejestru uprawnień do emisji (o ile nie wystawiono wcześniej faktury lub uregulowano należności). Jednocześnie otrzymanie zaliczki lub wystawienie faktur zaliczkowych w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie powoduje powstania przychodu.

Reasumując, należy stwierdzić, ze stanowisko Spółki w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży praw majątkowych jest prawidłowe.

Odnosząc się do powoływanych we wniosku interpretacji organów podatkowych stwierdzić należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.