IBPBI/2/423-1624/10/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu celowego zaciągniętego na finansowanie projektu deweloperskiego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 15 listopada 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu celowego zaciągniętego na finansowanie projektu deweloperskiego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność podstawową polegającą na realizacji różnych projektów, np. projektów budownictwa mieszkaniowego (dalej "Projekt Mieszkaniowy"), projektów hotelowych, biurowych, a nawet sprzedaży niezabudowanych gruntów. Projekt Mieszkaniowy jest opisany dalej szczegółowo, jednak ogólne zasady pozostają takie same dla każdego z tych podstawowych rodzajów działalności (dalej "Projektów").

Celem Projektu Mieszkaniowego jest wybudowanie przez Spółkę budynku mieszkalnego/budynków mieszkalnych i następnie sprzedaż lokali mieszkalnych na rzecz klientów.

Specyfika działalności deweloperskiej polega na tym, że Projekty budowlane realizowane są w długim okresie czasu. W efekcie, przez okres budowy deweloper ponosi szereg wydatków, podczas gdy przychód ze sprzedaży może pojawić się dopiero po zakończeniu projektu deweloperskiego i podpisaniu aktów notarialnych przenoszących własność lokali na klientów. W długim okresie procesu budowlanego deweloper nie osiąga więc żadnych przychodów z prowadzonego Projektu Mieszkaniowego.

W przypadku prowadzenia Projektów budowlanych polegających na wybudowaniu lokali na sprzedaż nie dochodzi do wytworzenia środków trwałych podlegających amortyzacji, lecz koszty realizacji tego rodzaju projektów są klasyfikowane jako tzw. zapasy (produkcja w toku) i rozliczane na potrzeby podatkowe na zasadach ogólnych, tj. poprzez wykazanie ich związków z osiągniętym przychodem. To samo dotyczy projektów biurowych, hotelowych a także działek na sprzedaż, traktowanych jako towary.

W omawianym stanie faktycznym Projekty nie stanowią środka trwałego zaliczanego do aktywów trwałych Spółki, pozostając środkiem obrotowym. Projekty nie stanową i nie będą stanowić środka trwałego i nie będą inwestycją w rozumieniu Ustawy o CIT. Definicja "inwestycji" zawarta w przepisie art. 4a pkt 1 Ustawy o CIT oznacza środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.; dalej: ustawa o rachunkowości). Przez pojęcie "środków trwałych w budowie", rozumie się zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. W omawianym stanie faktycznym Projekty nie stanowią i nie będą stanowić środka trwałego zaliczanego do aktywów trwałych, pozostając środkiem obrotowym Spółki. W konsekwencji, do nabytych nieruchomości i prowadzonych inwestycji nie będą miały zastosowania przepisy art. 16g ust. 3 i 4 definiujące cenę nabycia i koszt wytworzenia środka trwałego jak również regulacje odwołujące się do inwestycji w rozumieniu Ustawy o CIT, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 12 dotyczący momentu rozpoznania odsetek od kredytów / pożyczek na sfinansowanie inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (w rozumieniu Ustawy o CIT).

Dodatkowo Spółka podnosi, iż realizowane Projekty, w związku z którym i Spółka poniosła i ponosi koszty objęte niniejszym wnioskiem o wydanie wiążącej interpretacji, stanowią źródło przychodów na ogół w innym, późniejszym okresie, niż ponoszone są nakłady. W związku z powyższym, opisane w stanie faktycznym koszty ponoszone w związku z tymi Projektami, stanowią faktycznie koszy osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów zgodnie z Ustawą o CIT i stanowią koszty uzyskania przychodów. W związku z prowadzonymi Projektami Spółka ponosi szereg kosztów, między innymi koszty nabycia i utrzymania terenu. Dodatkowo w celu finansowania prowadzonych Projektów Spółka planuje zaciągnąć celowe kredyty bankowe.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku odsetek od kredytów celowych, które Spółka planuje zaciągnąć na finansowanie Projektów moment potraktowania tych wydatków jako koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinien zostać odroczony przez Spółkę do chwili, w której zrealizują się przychody ze sprzedaży Projektów... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Spółki, do kosztów uzyskania przychodów Spółka będzie mogła zaliczyć wartość poniesionych w toku realizacji Projektów kosztów wymienionych w pkt 2 w roku podatkowym, w którym nastąpi ich zapłata.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w Ustawie o CIT, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. Ustawy o CIT.

W związku z opisanym stanem faktycznym Projekty należy traktować jako działalność polegającą na wytworzeniu produktów przeznaczonych do dalszej sprzedaży - nie stanowią one dla Spółki środków trwałych lecz produkt podlegający zbyciu po jego wytworzeniu. Wszelkie koszty związane z realizacją Projektów będą stanowiły więc koszty uzyskania przychodów, ponieważ związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i mają wpływ na wielkość osiąganego przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, należy rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 - 4e Ustawy o CIT. Przepisy art. 15 ust. 4-4e Ustawy o CIT zawierają odrębne zasady, dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi:

* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;

* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą.

W związku z faktem, iż kredyt warunkuje wykonanie Projektów, który następnie wygeneruje przychód podatkowy dla Spółki, Spółka stoi na stanowisku, iż koszty odsetek wypełniają przesłankę zaliczalności tego rodzaju wydatków do kosztów podatkowych, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Ponadto nawet w przypadku, gdyby w okresie, w którym Spółka ponosi koszty odsetkowe od kredytów na sfinansowanie Projektów, nie został wygenerowany żaden przychód, to wówczas na podstawie przepisów Ustawy o CIT odsetki będą mogły zostać rozpoznane dla celów podatkowych jako koszt zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów.

Artykuł 15 ust. 1 Ustawy o CIT, wskazuje jednocześnie wyraźnie, iż postanowienia art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, stanowią specyficzne uregulowania dotyczące kwestii momentu rozpoznania oraz zaliczalności określonych wydatków do kosztów podatkowych. Zdaniem Spółki, art. 16 ust. 1 pkt 11 stanowi przepis szczególny względem ogólnych regulacji dotyczących momentu rozpoznania kosztów podatkowych (tekst jedn. art. 15 ust. 4 i 4d), gdyż nie wiąże momentu rozpoznania wydatku odsetkowego z momentem uzyskania przychodu, w celu którego taki wydatek został poniesiony, odwołując się specyficznie do momentu faktycznej zapłaty. W szczególności, fakt uzyskania odpowiedniego przychodu nie będzie warunkiem wystarczającym do uznania przez Spółkę przedmiotowego kosztu za koszt podatkowy, dopóki nie nastąpi faktyczna jego zapłata. Skoro art. 16 ust. 1 pkt 11 uniezależnia rozpoznanie odsetek jako kosztu podatkowego od uzyskania odpowiadającego im przychodu, to takie kryterium nie powinno przesądzać o podatkowym traktowaniu kosztu odsetek niezależnie od tego, czy faktyczna zapłata następuje przed, czy po dacie uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, przepisy Ustawy o CIT wskazują moment faktycznej zapłaty odsetek jako moment właściwy dla rozpoznania wydatku z tytułu odsetek od kredytu jako kosztu podatkowego. Z kolei na mocy art. 16 ust. 1 pkt 12 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "odsetek (...) od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji". Z powyższego przepisu należy wnioskować, iż moment rozpoznania kosztów odsetek ponoszonych w okresie realizacji inwestycji należy odroczyć w czasie - nie jest możliwe rozpoznanie tego rodzaju kosztów bezpośrednio w koszty podatkowe. W analizowanym stanie faktycznym jednakże, przepis art. 16 ust. 1 pkt 12 nie znajdzie zastosowania, ponieważ realizowane Projekty nie stanową dla Spółki inwestycji w rozumieniu Ustawy o CIT jako produkt gotowy przeznaczony do sprzedaży. Zasadne jest zatem przyjęcie stanowiska, iż w analizowanej sytuacji Spółka nie ma obowiązku odraczania w czasie momentu rozpoznania kosztów odsetkowych. Niezależnie od argumentacji przedstawionej powyżej, w odniesieniu do art. 16. ust. 1 pkt 12, należy przede wszystkim podkreślić, że kwestię potrącalności odsetek w ciężar kosztów uzyskania przychodów rozstrzyga przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT, wskazując, iż właściwym jest moment ich zapłaty. Zasadne jest zatem przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym koszty odsetek od kredytów na sfinansowanie Projektów powinny być rozpoznane przez Spółkę dla celów podatkowych w dacie ich faktycznej zapłaty. Reasumując powyższe wyjaśnienia, odsetki od kredytów zaciąganych przez Spółkę na zakup gruntów pod realizację Projektów winny stanowić koszt uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia, czyli zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., określanej w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Moment potrącalności wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu jest uzależniony od jego związku z przychodami a mianowicie od tego czy stanowi on koszt bezpośrednio związany z przychodem czy też koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

W przedstawionym stanie faktycznym to wydatki związane z budową budynków (np. zakup materiałów budowlanych), które stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie sprzedaży poszczególnych lokali.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Odpowiednio do art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W zakresie możliwości zaliczania zapłaconych odsetek od kredytów do kosztów podatkowych w przepisach u.p.d.o.p. zostały zawarte uregulowania szczególne. Jak wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p., kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Przy czym jak stanowi art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694), zwanej dalej "ustawą o rachunkowości". Przez pojęcie "środków trwałych w budowie", rozumie się zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Jak wskazała Spółka wnoszone w toku prowadzonych projektów inwestycyjnych budynki nie będą stanowić składników majątku trwałego firmy, gdyż są one przeznaczone na sprzedaż (budowane z zamiarem ich zbycia). Tym samym słuszne jest stanowisko Spółki, iż w przedmiotowej sprawie cytowany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania.

Odnosząc powyższe do analizowanych kosztów z tytułu zapłaty odsetek od kredytu celowego zaciągniętego na finansowanie projektu deweloperskiego, stwierdzić należy, że mają one charakter kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Przyczyniają się w sposób ogólny do powstawania przychodów z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Należy bowiem podkreślić, iż w konkretnym, sprecyzowanym przez Spółkę stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez Spółkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

W związku z powyższym, mając na uwadze uregulowania szczególne zawarte w art. 16 ust. 1 ustawy u.p.d.o.p., ponoszone przez Wnioskodawcę, wydatki w postaci odsetek od kredytu celowego zaciągniętego na finansowanie projektu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że odnośnie sprawy będącej przedmiotem oznaczonego we wniosku pytania Nr 1, wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.