IBPBI/2/423-1623/10/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości i rocznych opłat za użytkowanie wieczyste dotyczących gruntu, na którym realizowany jest projekt deweloperski (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 listopada 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości i rocznych opłat za użytkowanie wieczyste dotyczących gruntu, na którym realizowany jest projekt deweloperski.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność podstawową polegającą na realizacji różnych projektów, np. projektów budownictwa mieszkaniowego (dalej "Projekt Mieszkaniowy"), projektów hotelowych, biurowych, a nawet sprzedaży niezabudowanych gruntów. Projekt Mieszkaniowy jest opisany dalej szczegółowo, jednak ogólne zasady pozostają takie same dla każdego z tych podstawowych rodzajów działalności (dalej "Projektów").

Celem Projektu Mieszkaniowego jest wybudowanie przez Spółkę budynku mieszkalnego/budynków mieszkalnych i następnie sprzedaż lokali mieszkalnych na rzecz klientów.

Specyfika działalności deweloperskiej polega na tym, że Projekty budowlane realizowane są w długim okresie czasu. W efekcie, przez okres budowy deweloper ponosi szereg wydatków, podczas gdy przychód ze sprzedaży może pojawić się dopiero po zakończeniu projektu deweloperskiego i podpisaniu aktów notarialnych przenoszących własność lokali na klientów. W długim okresie procesu budowlanego deweloper nie osiąga więc żadnych przychodów z prowadzonego Projektu Mieszkaniowego.

W przypadku prowadzenia Projektów budowlanych polegających na wybudowaniu lokali na sprzedaż nie dochodzi do wytworzenia środków trwałych podlegających amortyzacji, lecz koszty realizacji tego rodzaju projektów są klasyfikowane jako tzw. zapasy (produkcja w toku) i rozliczane na potrzeby podatkowe na zasadach ogólnych, tj. poprzez wykazanie ich związków z osiągniętym przychodem. To samo dotyczy projektów biurowych, hotelowych a także działek na sprzedaż, traktowanych jako towary.

W omawianym stanie faktycznym Projekty nie stanowią środka trwałego zaliczanego do aktywów trwałych Spółki, pozostając środkiem obrotowym. Projekty nie stanową i nie będą stanowić środka trwałego i nie będą inwestycją w rozumieniu Ustawy o CIT. Definicja "inwestycji" zawarta w przepisie art. 4a pkt 1 Ustawy o CIT oznacza środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.; dalej: ustawa o rachunkowości). Przez pojęcie "środków trwałych w budowie", rozumie się zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. W omawianym stanie faktycznym Projekty nie stanowią i nie będą stanowić środka trwałego zaliczanego do aktywów trwałych, pozostając środkiem obrotowym Spółki. W konsekwencji, do nabytych nieruchomości i prowadzonych inwestycji nie będą miały zastosowania przepisy art. 16g ust. 3 i 4 definiujące cenę nabycia i koszt wytworzenia środka trwałego jak również regulacje odwołujące się do inwestycji w rozumieniu Ustawy o CIT, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 12 dotyczący momentu rozpoznania odsetek od kredytów / pożyczek na sfinansowanie inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (w rozumieniu Ustawy o CIT).

Dodatkowo Spółka podnosi, iż realizowane Projekty, w związku z którym i Spółka poniosła i ponosi koszty objęte niniejszym wnioskiem o wydanie wiążącej interpretacji, stanowią źródło przychodów na ogół w innym, późniejszym okresie, niż ponoszone są nakłady. W związku z powyższym, opisane w stanie faktycznym koszty ponoszone w związku z tymi Projektami, stanowią faktycznie koszy osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów zgodnie z Ustawą o CIT i stanowią koszty uzyskania przychodów. W związku z prowadzonymi Projektami Spółka ponosi szereg kosztów, między innymi koszty nabycia i utrzymania terenu. Dodatkowo w celu finansowania prowadzonych Projektów Spółka planuje zaciągnąć celowe kredyty bankowe.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku podatku od nieruchomości i rocznych opłat za użytkowanie wieczyste dotyczących gruntów na których realizowane są Projekty, moment potraktowania tych wydatków jako koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinien zostać odroczony przez Spółkę do chwili, w której zrealizują się przychody ze sprzedaży Projektów... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Spółki, do kosztów uzyskania przychodów Spółka będzie mogła zaliczyć wartość poniesionych w toku realizacji Projektów kosztów wymienionych w pkt 1 zapytania w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie przychód, tzn. podatkowe rozpoznanie tych kosztów powinno zostać odroczone do momentu osiągnięcia przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w Ustawie o CIT, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. Ustawy o CIT.

W związku z opisanym stanem faktycznym Projekty należy traktować jako działalność polegającą na wytworzeniu produktów przeznaczonych do dalszej sprzedaży - nie stanowią one dla Spółki środków trwałych lecz produkt podlegający zbyciu po jego wytworzeniu. Wszelkie koszty związane z realizacją Projektów będą stanowiły więc koszty uzyskania przychodów, ponieważ związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i mają wpływ na wielkość osiąganego przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, należy rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 - 4e Ustawy o CIT. Przepisy art. 15 ust. 4-4e Ustawy o CIT zawierają odrębne zasady, dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi:

* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;

* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą.

Podatek od nieruchomości oraz opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntu zajętego pod budowę, mają ścisły związek z prowadzonym procesem budowlanym. Warunkiem rozpoczęcia budowy jest uzyskanie przez dewelopera prawa do gruntu, na którym ma być prowadzona inwestycja. W tym celu Spółka nabywa prawo użytkowania wieczystego lub własność gruntu, z którym są związane powyższe koszty. Ponoszenie tych opłat i podatków jest wiec niezbędne dla realizacji Projektów i osiągnięcia przychodów z tytułu sprzedaży.

Powyższe koszty nie powstają samoistnie, to znaczy, nie powstają w oderwaniu od konkretnego celu jakim jest uzyskanie przychodu z realizowanych Projektów, a jednocześnie są niezbędne aby ten został osiągnięty. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż powyższe koszty należy traktować jako bezpośrednio związane z przychodem podatkowym, który zostanie wygenerowany ze sprzedaży Projektów. Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, koszty bezpośrednie są potrącane w tym roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, dlatego też, zdaniem Spółki, wyżej wymienione koszty warunkujące powstanie Projektów powinny zostać rozpoznane dla celów podatkowych w okresie, w którym Spółka realizuje przychody podatkowe ze sprzedaży Projektów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., określanej w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Moment potrącalności wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu jest uzależniony od jego związku z przychodami a mianowicie od tego czy stanowi on koszt bezpośrednio związany z przychodem czy też koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. W przedstawionym stanie faktycznym są to w szczególności wydatki związane z budową budynków (np. zakup materiałów budowlanych), które stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie sprzedaży poszczególnych lokali.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Odpowiednio do art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnośnie wymienionych przez Spółkę wydatków z tytułu podatku od nieruchomości oraz rocznych opłat za użytkowanie wieczyste gruntów, stwierdzić należy, iż dla tych kosztów nie ma decydującego znaczenia prowadzenie na danej nieruchomości (gruncie) jakichkolwiek inwestycji. Do ponoszenia tychże wydatków obligują bowiem Spółkę przepisy prawa. Ponadto przedmiotowe koszty nie są ponoszone w celu wybudowania budynku, ale w związku z samym faktem posiadania tytułu prawnego do nieruchomości (gruntu), niezależnie od tego, czy jest prowadzona budowa, czy też nie.

W związku z powyższym, ponoszone przez Wnioskodawcę, wydatki w postaci podatku od nieruchomości oraz rocznych opłat za użytkowanie wieczyste dot. gruntu nabytego w celu przeprowadzenia projektu deweloperskiego, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącalne w dacie ich poniesienia, a więc w momencie ujęcia na określony dzień w prowadzonych księgach rachunkowych.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że odnośnie sprawy będącej przedmiotem oznaczonego we wniosku pytania Nr 2, wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.