IBPBI/2/423-162/14/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 31 stycznia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 5 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych w związku z przejęciem przez Spółkę w ramach podziału przez wydzielenie oddziału produkcyjnego Spółki X - jest prawidłowe.

W dniu 5 lutego 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych w związku z przejęciem przez Spółkę w ramach podziału przez wydzielenie oddziału produkcyjnego Spółki X.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest obecnie wyłącznym udziałowcem Spółki X. W przyszłości możliwe jest zbycie części posiadanych w Spółce X udziałów na rzecz podmiotu trzeciego, przy czym Spółka pozostanie większościowym udziałowcem Spółki X. Planowana jest restrukturyzacja Spółki X, polegająca na podziale tej Spółki X przez wydzielenie. W wyniku podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, cześć majątku Spółki X zostanie przeniesiona na Spółkę, część majątku natomiast pozostanie w Spółce X.

Spółka X zostanie podzielona na dwie jednostki organizacyjne: wydział prowadzący działalność w zakresie produkcji grzejników oraz komponentów do produkcji grzejników oraz ich sprzedaży (Oddział Produkcyjny) oraz wydział prowadzący działalność w zakresie najmu oraz zarządzania nieruchomościami (Centrum Administrowania Nieruchomościami Komercyjnymi). Do Spółki przeniesiony zostanie Oddział Produkcyjny, natomiast w Spółce X pozostanie Centrum Administrowania Nieruchomościami Komercyjnymi.

Przedmiotem działalności Oddziału Produkcyjnego będzie produkcja grzejników oraz komponentów do grzejników a także świadczenie usług sprzedaży wyprodukowanych grzejników i komponentów. Oddział Produkcyjny będzie świadczył wyżej wymienione usługi na rzecz podmiotów z grupy oraz klientów zewnętrznych. Do Oddziału Produkcyjnego zostaną przypisane składniki majątkowe niezbędne do prowadzania wyżej opisanej działalności, w szczególności prawo własności do hal produkcyjnych, linii produkcyjnych, magazynów, urządzeń produkcyjnych oraz wyposażenia, samochody i inne środki transportu a także wartości niematerialne i prawne tj. stosowane oprogramowanie i inne licencje. Do Oddziału Produkcyjnego zostaną również przypisani pracownicy posiadający odpowiednią wiedzę i doświadczenie w produkcji oraz świadczeniu usług sprzedaży, a także pracownicy administracyjno-biurowi. Oddział Produkcyjny będzie korzystał z nieruchomości na podstawie zawartych umów najmu pomieszczeń, w których będzie prowadził działalność.

Do Oddziału Produkcyjnego przypisane będą również umowy na dostawę towarów i usług niezbędnych do prowadzenia powyższej działalności, w szczególności umowy dostarczania materiałów wykorzystywanych w procesie produkcji, umowy o dostawę energii elektrycznej, dostawę gazu, dostawę wody przemysłowej, umowy o odprowadzanie ścieków oraz umowy transportowe. Podstawowym źródłem przychodu Oddziału Produkcyjnego będą przychody z tytułu sprzedaży wyprodukowanych grzejników i komponentów.

Z kolei przedmiotem działalności Centrum Administrowania Nieruchomościami Komercyjnymi będzie świadczenie usług najmu nieruchomości oraz usług zarządzania nieruchomościami. Usługi te będą obejmowały wynajem m.in. powierzchni administracyjno-biurowej oraz usługi w zakresie administrowania i zarządzania nieruchomościami, w szczególności usługi utrzymania czystości, pielęgnacji terenów zielonych, sprzątania i odśnieżania dróg i parkingów, sortowania odpadów produkcyjnych, sprzedaży energii na rzecz najemców oraz zarządzania i obsługi materiałów BHP i środków czystości.

Do Centrum Administrowania Nieruchomościami Komercyjnymi zostaną przypisane składniki majątkowe niezbędne do świadczenia wyżej wskazanych usług. Składniki te będą obejmowały nieruchomość gruntową wraz z posadowionym na niej budynkiem administracyjnym, wiatę stanowiącą zaplecze magazynowo-garażowe, parking zewnętrzny, samochody osobowe i ciężarowe, ciągnik, kotły oraz urządzenia ciepłowni wraz z częścią rurociągu a także wyposażenie biurowe. Ponadto, zostaną również przypisane wartości niematerialne i prawne tj. stosowne oprogramowanie komputerowe i inne licencje.

Do Centrum Administrowania Nieruchomościami Komercyjnymi zostaną przypisani pracownicy posiadający odpowiednią wiedzę i kompetencje w świadczeniu powyższych usług.

Ponadto, do Centrum Administrowania Nieruchomościami Komercyjnymi będą przypisane umowy na dostawę towarów i usług niezbędnych do prowadzenia powyższej działalności, w tym m.in. umowy o dostawę energii elektrycznej, dostawę gazu, dostawę węgla, umowy o dostawę materiałów niezbędnych do konserwacji i napraw budynku.

Podstawowym źródłem przychodów Centrum Administrowania Nieruchomościami Komercyjnymi będą przychody z tytułu świadczenia powyższych usług najmu oraz zarządzania nieruchomościami.

Wyodrębnienie Oddziału Produkcyjnego i Centrum Administrowania Nieruchomościami Komercyjnymi nastąpi w formie uchwały Zarządu Spółki X. Uchwała będzie uwzględniała między innymi następujące aspekty wyodrębnienia Oddziału Produkcyjnego i Centrum Administrowania Nieruchomościami Komercyjnymi:

1. wyodrębnienie organizacyjne

Uchwała będzie zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu Oddziału Produkcyjnego i Centrum Administrowania Nieruchomościami Komercyjnymi oraz wskazanie osób kierujących nimi. Do uchwały zostaną załączone:

* lista pracowników przypisanych do Oddziału Produkcyjnego i Centrum Administrowania Nieruchomościami Komercyjnymi, w tym wskazani zostaną kierownicy odpowiedzialni za zarządzanie nimi,

* struktura organizacyjna Oddziału Produkcyjnego i Centrum Administrowania Nieruchomościami Komercyjnymi,

* zestawienie materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań).

Do Oddziału Produkcyjnego zostaną alokowane składniki majątkowe niezbędne do świadczenia usług sprzedaży, takie jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy gospodarcze, kontrakty handlowe w zakresie świadczenia usług sprzedaży, część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych Spółki, niektóre należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania.

Z kolei do Centrum Administrowania Nieruchomościami Komercyjnymi zostaną alokowane składniki majątkowe niezbędne do świadczenia usług najmu oraz zarządzania nieruchomościami, takie jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy gospodarcze związane ze świadczonymi usługami, część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych Spółki, niektóre należności i zobowiązania z tytułu zleconych badań oraz inne zobowiązania.

2. wyodrębnienie finansowe

W ewidencji księgowej Spółki X, na podstawie uchwały Zarządu o wyodrębnieniu Oddziału Produkcyjnego i Centrum Administrowania Nieruchomościami Komercyjnymi, Oddział Produkcyjny zostanie wyodrębniony jako oddział samobilansujący. W konsekwencji, możliwe będzie oddzielne prezentowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów dla obu tych jednostek organizacyjnych.

Oddział Produkcyjny i Centrum Administrowania Nieruchomościami Komercyjnymi będą miały przypisane własne rachunki bankowe. Do Oddziału Produkcyjnego oraz Centrum Administrowania Nieruchomościami Komercyjnymi zostaną alokowane w odpowiedniej proporcji środki znajdujące się w kasie oraz na rachunkach bankowych Spółki.

3. wyodrębnienie funkcjonalne

Uchwała o wyodrębnieniu będzie zawierała opis działalności, jaką będzie prowadził Oddział Produkcyjny i Centrum Administrowania Nieruchomościami Komercyjnymi.

Zarówno do Oddziału Produkcyjnego, jak i Centrum Administrowania Nieruchomościami Komercyjnymi przypisane zostaną kontrakty handlowe, odpowiednio w zakresie świadczenia usług produkcji i sprzedaży oraz świadczenia usług najmu i zarządzania nieruchomościami, co oznacza, że będą posiadały one niezależne źródła przychodów.

Należy podkreślić, że po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, w tym, kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami, etc. Oddział Produkcyjny i Centrum Administrowania Nieruchomościami Komercyjnymi będą mogły samodzielnie realizować swe zadania. Oddział Produkcyjny i Centrum Administrowania Nieruchomościami Komercyjnymi nie będą jedynie sumą składników, lecz zorganizowanymi jednostkami przeznaczonymi do realizacji określonych zadań.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przejęciem Oddziału Produkcyjnego Spółki X w ramach podziału przez wydzielenie powstanie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki,

* zarówno wydzielany Oddział Produkcyjny, jak i składniki majątku, jakie pozostaną w Spółce X będą stanowiły ZCP,

* Spółka posiadać będzie powyżej 10% udziałów (a także praw głosu) w Spółce X przez okres co najmniej 2 lat, a ponadto

* podział zostanie dokonany z uzasadnionych względów ekonomicznych

- w związku z przejęciem, w ramach podziału przez wydzielenie Oddziału Produkcyjnego Spółki X, nie powstanie dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przepisy prawa handlowego pozwalają na dokonanie podziału spółki poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych).

W ramach rozważanego zdarzenia przyszłego podział, o którym mowa powyżej zostanie przeprowadzony w ten sposób, że część majątku Spółki X (Oddział Produkcyjny) zostanie przeniesiona na Spółkę. Spółka pełnić będzie w związku z wydzieleniem podwójną rolę-udziałowca Spółki X, a zarazem Spółki przejmującej.

Kwalifikacja dochodu (przychodu)

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), wskazuje, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału oraz wymienia przykładowe źródła tego dochodu.

Językowa wykładnia tego przepisu, prowadzi do wniosku, że katalog dochodów z udziału w zyskach osób prawnych ma charakter otwarty. Również zgodnie z poglądami prezentowanymi przez doktrynę "pojęcie "dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" jest pojęciem o szerokim zakresie przedmiotowym, wywodzącym się z różnych źródeł, przykładowo wskazanych w tym przepisie, zatem niestanowiących katalogu zamkniętego." (Babiarz S., Dauter B., Gomułowicz A. i inni w: Podatek dochodowy od osób prawnych, 2009).

Mając na uwadze otwarty charakter tego katalogu, jak również charakter pojęcia "dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych", przez "dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" należy rozumieć każdy dochód, którego powstawanie lub nie, warunkuje bezpośredni jego związek z posiadaniem akcji/udziałów w danym podmiocie. Przemawia za tym to, że dochodzi do przesunięcia majątku bez zawierania między spółkami transakcji cywilnoprawnej rodzącej powstanie wzajemnych rozliczeń/zobowiązań, a podstawą tego jest operacja kapitałowa czyli fakt posiadania udziałów/akcji, które przez sam fakt posiadania uprawniają do takiego przesunięcia majątkowego do udziałowca/akcjonariusza. Zatem spełnione są obie przesłanki zaliczenia tego dochodu do kategorii zysków kapitałowych, o których mowa w art. 10 u.p.d.o.p.

Neutralność wydzielenia dla Spółki jako wspólnika Spółki X.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., jeżeli przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Wydzielenie Oddziału Produkcyjnego Spółki X nie spowoduje dla Spółki powstania dochodu (przychodu) podatkowego, bowiem zarówno Oddział, jak i pozostające w Spółce X składniki majątku będą stanowiły ZCP w rozumieniu u.p.d.o.p.

Zgodnie z definicją legalną sformułowaną w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza na gruncie u.p.d.o.p. organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa organów podatkowych, ZCP powstaje, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

Jak wskazano w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 października 2008 r. (nr ILPB3/423-446/08-2/HS), zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza.

Kryterium pozwalającym na ocenę, czy doszło do wyodrębnienia organizacyjnego jest ustalenie roli, jaką pełniły składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość; tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 26 listopada 2008 r. nr IPPB5/423-6/08-3/MB).

Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość przypisania ZCP określonych wskaźników finansowych. Jak wyraził to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 listopada 2008 r. (nr IP-PB3-423-816/08-2/MB), wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z orzecznictwem organów podatkowych, odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych oznacza m.in. opracowywanie odrębnych planów finansowych i budżetów dla ZCP, wyodrębnienie kont księgowych właściwych wyłącznie do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących ZCP w zakładowym planie kont (por. m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 marca 2008 r. nr IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07). Wskazuje się również na celowość posiadania przez ZCP rachunku bankowego obsługującego działalność prowadzoną przez ZCP (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 lutego 2008 r. nr IP-PB3-423-418/07-2/MB).

Kryterium zdolności zespołu składników do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (podobnie m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 9 października 2008 r. znak IBPB3/423-659/08/MS).

Aktualność przedstawionego powyżej stanowiska organów podatkowych w analizowanym zakresie potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 listopada 2011 r. (nr ILPB3/423-11-5/EK), w której wskazano, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Wszystkie analizowane powyżej przesłanki istnienia ZCP będą w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełnione zarówno w odniesieniu do Oddziału Produkcyjnego, jak i do pozostałej w Spółce X po wydzieleniu części (Centrum Administrowania Nieruchomościami Komercyjnymi).

Zarówno Oddział Produkcyjny, jak i Centrum:

* będą działały w oparciu o zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (m.in. aktywa trwałe, aktywa obrotowe, dokumentację handlową należności, zobowiązania) pozwalających na w pełni samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej,

* będą wyodrębnione organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa - Oddział Produkcyjny Spółki X oraz Centrum Administrowania Nieruchomościami Komercyjnymi Spółki X będą samodzielnie funkcjonowały na rynku realizując we własnym zakresie własne operacje gospodarcze,

* będą wyodrębnione finansowo - wynik finansowy Oddziału Produkcyjnego Spółki X oraz Centrum Administrowania Nieruchomościami Komercyjnymi Spółki będzie ustalany odrębnie, co możliwe będzie dzięki ewidencjonowaniu operacji gospodarczych na kontach księgowych wyodrębnionych dla Oddziału Produkcyjnego oraz Centrum Administrowania Nieruchomościami Komercyjnymi w zakładowym planie kont.

Ponadto, zarówno Oddział Produkcyjny, jak i Centrum Administrowania Nieruchomościami Komercyjnymi będą posiadały własne rachunki bankowe.

Reasumując, dla Spółki jako dotychczasowego udziałowca Spółki X nie powstanie dochód (przychód) podatkowy w związku z podziałem przez wydzielenie Spółki X, bowiem zarówno wydzielana część majątku Spółki X (Oddział Produkcyjny), jak i część majątku pozostająca w Spółce X (Centrum Administrowania Nieruchomościami Komercyjnymi) będą stanowiły ZCP w rozumieniu u.p.d.o.p. Ponadto, Spółka uczestnicząc w podziale zarówno jako udziałowiec Spółki X, jak i jako spółka przejmująca, nie otrzyma w zamian za przejmowany Oddział żadnych udziałów.

Neutralność wydzielenia dla Spółki jako spółki przejmującej

Zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p., przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, opodatkowanie spółki przejmującej w chwili podziału ma miejsce tylko wtedy, gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitałę zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej w wysokości mniejszej niż 10%. W sytuacji gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitałę zakładowym spółki dzielonej w wysokości równej lub większej niż 10%, spółka przejmująca nie podlega opodatkowaniu w chwili podziału. Regulacja ta nie ma jednak zastosowania w razie uznania przez organy podatkowe, że podział spółek nie został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest umknięcie opodatkowania lub uchylenie się od niego (P. Małecki, M. Mazurkiewicz w: CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX2011).

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 stycznia 2010 r. (nr IPPB3/423-753/09-5/AG) wskazano, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak (...) ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe uwagi do analizowanego zdarzenia przyszłego Spółka podkreśla, że w dacie podziału będzie posiadała powyżej 10% udziałów Spółki X, jak również będzie posiadała co najmniej 10% udziałów we wskazanej wyżej spółce przez okres co najmniej dwóch lat.

UZASADNIENIEm ekonomicznym dla planowanego podziału przez wydzielenie jest w szczególności dążenie do:

* uporządkowania struktury organizacyjnej i biznesowej Grupy, poprzez skupienie działalności produkcyjnej prowadzonej obecnie tak w ramach Spółki, jak i w ramach Spółki X w ramach jednego podmiotu, tj. w ramach Spółki;

* zwiększenia efektywności zarządzania procesami produkcyjnymi w Grupie,

* zwiększenia potencjału w zakresie pozyskiwania finansowania zewnętrznego dla spółek z Grupy,

* ograniczenie kosztów obsługi procesów produkcyjnych w Grupie.

Co za tym idzie, nie ulega wątpliwości, że opisane działania będą realizowane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Zarządy spółek dzielonych i spółki przejmującej zgodnie z uregulowaniami art. 536 § 1 Kodeksu spółek handlowych sporządzą także pisemne sprawozdania uzasadniające podział spółek, w tym w szczególności podstawy ekonomiczne podziału.

Reasumując, ponieważ Spółka będzie posiadała powyżej 10% udziałów w Spółce X przez okres co najmniej dwóch lat i podział zostanie dokonany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, podział przez wydzielenie nie spowoduje dla Spółki jako spółki przejmującej powstania dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p.

Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska Spółka pragnie przywołać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 lutego 2011 r. (nr IBPBII/2/423-27/10/AK), w której stwierdzono, że spółka przejmująca (wnioskodawca) będąc 100% udziałowcem spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów w zamian za majątek spółki przejmowanej. Oznacza to, że dochodzi do przejęcia majątku przez nią i wygaśnięcia prawa z tytułu posiadanych udziałów w Spółce przejmowanej, którego wartość nie stanowi jednak dochodu podatkowego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli połączenie spółek będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy, iż w przypadku połączenia się ze Spółką przejmowaną, nie uzyska on dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe, jeżeli połączenie spółek będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Cytowana interpretacja odnosi się wprawdzie do przejęcia całego majątku spółki zależnej (połączenia ze spółką zależną), jednak ze względu na fakt, że oparta jest na tych samych uregulowaniach u.p.d.o.p., a także ze względu na zbliżony stan faktyczny (w analizowanej sprawie spółka dominująca połączy się z częścią spółki zależnej działającej w formie Oddziału) może w ocenie Spółki służyć jako potwierdzenie argumentacji Spółki przedstawionej w niniejszym wniosku.

Na zakończenie Spółka pragnie dodać, że niezależnie od treści art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., ewentualny dochód (przychód) jaki w związku z opisaną transakcją, mógłby powstać w Spółce podlegałby zwolnieniu od podatku od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Zwolnienie to przysługuje, jeśli spółka otrzymująca dochody z tytułu udziału w zysku osoby prawnej posiada co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej zyski. Dodatkowo spółka otrzymująca zyski musi posiadać w spółce wypłacającej zysk udziały we wspomnianej wysokości nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Warunek ten uważa się za spełniony także wtedy, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) upływa po dniu uzyskania przychodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. W związku z tym, że Spółka posiadać będzie co najmniej 10% udziałów w Spółce X nieprzerwanie przez okres dwóch lat, to uzyskany przez Spółkę przychód związany z transakcją podziału przez wydzielenie będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych także na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty Spółka wnosi o potwierdzenie, że w związku z przejęciem Oddziału Produkcyjnego Spółki X w ramach podziału Spółki X przez wydzielenie nie powstanie dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Sposoby dokonywania takiego podziału reguluje art. 529 § 1 Kodeksu. Jednym z nich jest podział przez wydzielenie, polegający na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną. Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 1 pkt 4 i § 2 Kodeksu).

Zgodnie z art. 550 Kodeksu:

Zasady opodatkowania zysków (dochodów) spółki przejmującej czy nowo zawiązanej unormowano w przepisie art. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji) (...).

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p., przy połączeniu lub podziale spółek:

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 u.p.d.o.p., przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Z art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., wynika natomiast możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną lub dzieloną. Przepis ten znajdzie bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%.

Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

W konsekwencji w sytuacji gdy spółka przejmująca (Wnioskodawca) będzie posiadać powyżej 10% udziałów Spółki X, spełnione zostaną warunki wskazane w art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Z uwagi na powyższe, dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) planowany podział przez wydzielenie będzie neutralny podatkowo, z uwagi na brzmienie art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 u.p.d.o.p.) w związku z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., nie powstanie po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Należy przy tym jednak podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p., przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak wiec gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania. Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywania podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego. Należy zatem wskazać, że podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż podział spółek został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Organ wskazuje ponadto, że Wnioskodawca prawidłowo ocenił, iż niezależnie od treści art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., ewentualny dochód (przychód) jaki, w związku z opisaną transakcją, mógłby powstać w Spółce podlegałby zwolnieniu od podatku od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Zwolnienie to przysługuje, jeśli spółka otrzymująca dochody z tytułu udziału w zysku osoby prawnej posiada co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej zyski. Dodatkowo spółka otrzymująca zyski musi posiadać w spółce wypłacającej zysk udziały we wspomnianej wysokości nieprzerwanie przez okres dwóch lat. W związku z tym, jeżeli Spółka posiada powyżej 10% udziałów w Spółce X nieprzerwanie przez okres dwóch lat, to uzyskany przez Spółkę przychód związany z transakcją podziału przez wydzielenie byłby zwolniony z podatku na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Dodatkowo stwierdzić należy, że powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., regulujący opodatkowanie dochodów wspólników spółek dzielonych, nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do Wnioskodawcy (ze względu na treść cytowanego wyżej art. 550 kodeksu spółek handlowych), nie ma zatem znaczenia w przedmiotowej sprawie, czy majątek przejmowany przez Wnioskodawcę na skutek podziału i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.