IBPBI/2/423-1618/09/BG
Pismo z dnia 29 grudnia 2009 r. Izba Skarbowa w Katowicach IBPBI/2/423-1618/09/BG
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 29 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu opodatkowania kwoty gwarancji otrzymanej w związku z niewykonaniem Umowy przez Kontrahenta (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 2- zdarzenie przyszłe)- jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 29 września 2009 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu opodatkowania kwoty gwarancji otrzymanej w związku z niewykonaniem Umowy przez Kontrahenta.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
W dniu 11 września 2008 r. Spółka zawarła z kontrahentem Umowę o generalne wykonawstwo budowy fabryki estrów metylowych olejów roślinnych. W wyniku nienależytego wykonania zobowiązania przez Kontrahenta na podstawie odpowiednich zapisów Umowy, Wnioskodawca odstąpił od Umowy, a Kontrahent stał się zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki kary umownej w wysokości 10% wartości wynagrodzenia netto określonego w Umowie.
Ponieważ Kontrahent kwestionuje zasadność odstąpienia od Umowy przez Spółkę i w efekcie także obowiązek zapłaty kary umownej, rozliczenie kary umownej nastąpiło w drodze jednostronnego oświadczenia Spółki o potrąceniu znacznej części tej kwoty (ponad 90%) z kwotą wierzytelności Kontrahenta wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Kontrahenta na rzecz Spółki z tytułu wynagrodzenia za wcześniej wykonane usługi budowy fabryki (obok wielu innych faktur Kontrahenta z tego tytułu). Potrącenie nastąpiło w trybie art. 499 Kodeksu Cywilnego poprzez złożenie Kontrahentowi przez Spółkę oświadczenia o potrąceniu wzajemnych wierzytelności. Stosowne oświadczenie zostało złożone w lipcu 2009 r. Kwota kary umownej pozostaje sporna miedzy stronami, ponieważ Kontrahent kwestionuje podstawy odstąpienia od Umowy i zasadność potrącenia kary umownej, a w konsekwencji, rozważa wystąpienie do Sądu z odpowiednim powództwem przeciw Spółce.
Pomimo odstąpienia Spółki od Umowy, budowa fabryki estrów jest kontynuowana, a do jej ukończenia wybrany został nowy generalny wykonawca. Spółka nie prowadzi do tej pory żadnej działalności podlegającej opodatkowaniu. Aktywność Spółki koncentruje się jedynie na budowie fabryki estrów. W konsekwencji przeważająca część kosztów poniesionych przez Spółkę to wydatki inwestycyjne związane z budową fabryki. W następstwie, odstąpienia od Umowy, Spółka poniosła i musi ponieść straty, w tym dodatkowe wydatki m.in. na wynagrodzenie nowej ekipy budowlanej, wynagrodzenia pracowników Spółki zajmujących się dodatkowymi czynnościami, koszty zabezpieczenia placu budowy do czasu objęcia jej przez nową ekipę budowlaną, koszty reorganizacji placu budowy, koszty rozbiórki niektórych obiektów i wybudowania w ich miejsce nowych, odsetki od kredytu bankowego zaciągniętego na budowę fabryki wynikające z opóźnień spowodowanych zwłoką Kontrahenta, itp.
Jednocześnie dodatkowym zabezpieczeniem należnego wykonania Umowy było ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy gwarancji ubezpieczeniowej ("Gwarancji") przez towarzystwo ubezpieczeniowe działające na zlecenie Kontrahenta. Po odstąpieniu przez Wnioskodawcę od Umowy, kwota Gwarancji została przekazana na rachunek bankowy Wnioskodawcy na pokrycie roszczeń Wnioskodawcy powstałych w związku z niewykonaniem Umowy przez Kontrahenta. Nadwyżka otrzymanej przez Wnioskodawcę Gwarancji nad wydatkami poniesionymi na pokrycie strat związanych z niewykonaniem przez Kontrahenta Umowy nie jest należna Wnioskodawcy, lecz podlega zwrotowi na rzecz ubezpieczyciela albo, jeżeli ten uzyskał wcześniej zwrot całej wypłaconej kwoty od Kontrahenta, wskazana nadwyżka podlega zwrotowi na rzecz Kontrahenta.
Wnioskodawca zamierza wykorzystać otrzymaną kwotę Gwarancji w celu pokrycia strat (wydatków) wynikających z niewykonania Umowy przez Kontrahenta.
W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:
Czy kwota Gwarancji jest wyłączona z opodatkowania w chwili jej otrzymania przez Wnioskodawcę i podlega opodatkowaniu dopiero w chwili i w zakresie jej ostatecznego rozliczenia na poczet szkód, w tym wydatków Wnioskodawcy, wynikających z niewykonania Umowy przez Kontrahenta... (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 2)
Zdaniem Spółki
Kwota otrzymanej Gwarancji jest wyłączona z opodatkowania w chwili jej otrzymania i podlega opodatkowaniu dopiero w chwili i w zakresie jej ostatecznego rozliczenia na poczet szkód (w tym wydatków) Wnioskodawcy wynikających z niewykonania Umowy przez Kontrahenta.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. za przychód uznaje się m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przychodem podatnika jest zatem przysporzenie majątkowe powodujące przyrost jego aktywów lub zmniejszenie jego zobowiązań. Jednakże, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia. Potwierdza to m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. III S.A. 3382/02, stwierdzając, iż "do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika". W innym wyroku z dnia 14 maja 1998 r. (sygn. SA/Sz 1305/97) Naczelny Sąd Administracyjny w Szczecinie podkreślił wyraźnie, iż "z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi".
Otrzymana przez Wnioskodawcę kwota Gwarancji ze względu na swoją konstrukcję powinna być traktowana jak kaucja gwarancyjna. Podlega ona bowiem zwrotowi w zakresie nie wykorzystanym zgodnie z celem, na który ją wypłacono. Stanowi ona sumę pieniężną, która składana jest tylko w celu zabezpieczenia (gwarancji) wykonania zobowiązania i podlega zwrotowi w zakresie, w jakim nie została wykorzystana na pokrycie szkód, w tym wydatków wynikających z niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy przez dłużnika. W konsekwencji, kwota Gwarancji nie stanowi dla Wnioskodawcy przysporzenia, którym może on swobodnie dysponować, traktując je jak własne środki, do momentu ich ostatecznego rozliczenia tj. ich zwrotu bądź wykorzystania danej części lub całości kwoty Gwarancji na pokrycie szkód, w tym wydatków Wnioskodawcy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2007 r. nr ITPB3/423-191/09/MT. Jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w tym postanowieniu: "jak wynika z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę, otrzymana przez niego kwota pieniężna, niezależnie od nazwy nadanej jej przez strony w treści umowy, stanowi zabezpieczenie pokrycia należności z tytułu dzierżawy. Ma ona charakter kaucji - sumy pieniężnej składanej kontrahentowi jako gwarancja wykonania zobowiązania, podlegającej zwrotowi w przypadku prawidłowej realizacji obowiązków przez dłużnika, a w przypadku ich niedopełnienia - stanowiącej źródło zaspokojenia roszczeń wierzyciela". W konsekwencji, biorąc pod uwagę konstrukcję oraz funkcję Gwarancji należy uznać ją za kaucję, która w przypadku nie wywiązania się przez Kontrahenta z Umowy jest odszkodowaniem.
Kwota Gwarancji została przekazana Wnioskodawcy przez towarzystwo ubezpieczeniowe w celu pokrycia szkód, w tym wydatków, Wnioskodawcy związanych z niewykonaniem Umowy przez Kontrahenta. W konsekwencji, część kwoty Gwarancji, która nie została wykorzystana na ten cel, podlega zwrotowi jako świadczenie nienależne Wnioskodawcy. Jednocześnie, świadczenie nienależne nie stanowi przychodu podatnika. Jak podkreślił bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 28 września 2001 r. sygn. I SA/Gd 483/01 "nie jest przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kwota nienależnego świadczenia na rzecz podatnika". W konsekwencji, kwota otrzymanej Gwarancji w części niewykorzystanej przez Wnioskodawcę na pokrycie szkód i podlegającej zwrotowi jest wyłączona z opodatkowania jako nienależne świadczenie Wnioskodawcy.
Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:
Gwarancje ubezpieczeniowe są pisemnym zobowiązaniem gwaranta do zapłaty na rzecz beneficjenta określonej kwoty (do wysokości sumy gwarancyjnej) w przypadku niewywiązywania się wnioskodawcy z zobowiązania objętego gwarancją, wynikającego z odpowiednich przepisów prawa (lub zawartej umowy).
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten obejmuje swym zakresem również środki pieniężne otrzymane od instytucji ubezpieczeniowej w związku z zawarciem przez Kontrahenta umowy ubezpieczenia gwarancyjnego.
Podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku, który obejmuje swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe, a zatem skoro Wnioskodawca otrzymał pieniądze to uzyskał przysporzenie majątkowe. Stosownie do ww. przepisów otrzymana kwota gwarancji nie jest wyłączona z przychodów ani nie jest zwolniona z podatku, wobec czego otrzymana od ubezpieczyciela kwota gwarancyjna na podstawie umowy ubezpieczenia stanowić będzie w całości przychód Spółki w momencie jej otrzymania. W przedstawionej sytuacji Wnioskodawca powinien całą wartość otrzymanej kwoty gwarancyjnej od towarzystwa ubezpieczeniowego zaliczyć do przychodów podatkowych w chwili jej otrzymania.
Należy w tym miejscu wskazać, iż gwarancja ubezpieczeniowa nie może być utożsamiana z kaucją. Są to bowiem dwie różne instytucje. Kaucja ze swej istoty ma bowiem charakter zwrotny i jako taka w przeważającej ilości przypadków podlega zwrotowi. Natomiast gwarancja ma charakter trwałego przysporzenia, a jedynie w wyjątkowych sytuacjach po zaistnieniu wskazanych w umowach przesłanek jej niewykorzystana cześć może podlegać zwrotowi.
Biorąc pod uwagę powyższe, kwota gwarancji podlega opodatkowaniu w chwili jej otrzymania przez Wnioskodawcę. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż podlega ona opodatkowaniu dopiero w chwili ostatecznego rozliczenia na poczet szkód jest nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych oraz postanowienia organu podatkowego, należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.
Nadmienia się iż w sprawie będącej przedmiotem pytania Nr 2 (stan faktyczny) oraz pytań Nr 1, 3, 4 (stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe) wydano odrębne interpretacje indywidualne.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.