IBPBI/2/423-1617/13/AK - Zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 października 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 9 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszt wynagrodzenia za usługi szkoleniowe (obejmujące szkolenia dla wybranych członków zespołu projektowego - kluczowych użytkowników i trenerów), który zostanie poniesiony przez Spółkę powinna ona zaliczyć do wartość początkowej Systemu, który zostanie przyjęty do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych (zdarzenie przyszłe) - jest prawidłowe.

W dniu 9 października 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszt wynagrodzenia za usługi szkoleniowe (obejmujące szkolenia dla wybranych członków zespołu projektowego - kluczowych użytkowników i trenerów), który zostanie poniesiony przez Spółkę powinna ona zaliczyć do wartość początkowej Systemu, który zostanie przyjęty do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Decyzją z 28 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rejestracji umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: Wnioskodawca lub Grupa), zawartej aktem notarialnym 26 września 2011 r. pomiędzy następującymi Spółkami należącymi do Grupy Kapitałowej:

1. A,

2. B,

3. C,

4. D,

5. E,

6. F,

7. G,

8. H,

9. I,

10. J,

11. K.

Spółką dominującą w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") i spółką reprezentującą PGK jest A. Rok podatkowy w PGK obejmuje okres od 1 stycznia do 31 grudnia.

Spółki wchodzące w skład Wnioskodawcy zajmują się w szczególności wytwarzaniem, dystrybucją i sprzedażą energii elektrycznej. Działalność prowadzona jest na podstawie odpowiednich koncesji przyznanych poszczególnym podmiotom.

Jednym z podmiotów należących do Grupy jest C (dalej: C lub Spółka). Spółka zajmuje się m.in. przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej. C pełni funkcję Operatora Systemu Dystrybucyjnego Elektroenergetycznego (dalej: OSD) na obszarze określonym w koncesji na przesył energii elektrycznej. W związku z pełnieniem przez Spółkę funkcji OSD, Spółka zdecydowała się na wdrożenie informatycznego Systemu Zarządzania Majątkiem Sieciowym (dalej: "Projekt"). Głównym celem Projektu jest bardziej efektywne zarządzanie majątkiem sieciowym, obniżenie kosztów eksploatacji, utrzymania i rozwoju sieci elektroenergetycznej, poprawa rentowności w zakresie podstawowej działalności Spółki. Ostatecznie, umożliwić to może zmniejszenie liczby awarii i skrócenie czasu braku zasilania, zmniejszenie kosztów związanych z przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej. Planowany termin zakończenia Projektu (dostawa i wdrożenie całego Systemu) zgodnie z zawartą umową został ustalony na lipiec 2015 r. Możliwe jest również, że cały System nie zostanie wprowadzony do ewidencji jako jedna pozycja WNiP, lecz jako kilka pozycji w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, odpowiadających poszczególnym wdrażanym modułom Systemu. Moduły te mogą zostać wprowadzone do ewidencji w różnych momentach (gdy będą się już nadawały do gospodarczego wykorzystania).

Na podstawie zawartej umowy dostawca wykona dzieło w postaci wdrożenia Systemu Zarządzania Majątkiem Sieciowym (dalej: SZMS lub System), w tym w szczególności:

* opracuje, dostarczy i zainstaluje System,

* przy współudziale Spółki skonfiguruje, przetestuje i uruchomi System,

* przeszkoli zespół projektowy Spółki dedykowany do realizacji Projektu,

* udzieli Spółce licencji na oprogramowanie.

Zgodnie bowiem z odpowiednimi zapisami umowy, wdrożenie definiowane jest jako "zaplanowanie, zaprojektowanie, budowa i uruchomienie SZMS".

W dniu przyjęcia do używania SZMS (lub jego poszczególne moduły) będzie nadawał się do gospodarczego wykorzystania oraz jego przewidywany okres używania będzie dłuższy niż rok. W konsekwencji, System (lub jego poszczególne moduły) zostanie wprowadzony przez Spółkę do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych (dalej: WNiP).

Z uwagi na specyfikę działalności Spółki (prowadzona w kilku oddziałach i kilkudziesięciu rejonach dystrybucji, związana z obsługą kilkunastu procesów biznesowych), a jednocześnie kluczowe znaczenie Systemu dla jej działalności operacyjnej, proces realizacji Projektu jest stosunkowo złożony i długotrwały. Szczegółowy harmonogram Projektu określa poszczególne etapy oraz fazy jego realizacji obejmujące między innymi organizację i planowanie, analizę i projektowanie, wdrożenia pilotażowe, wdrożenia w poszczególnych oddziałach/rejonach dystrybucji. Zgodnie z założonym harmonogramem, proces wdrożenia całego Systemu będzie trwał około 3 lata. Co istotne, wdrożenie SZMS, przed rozpoczęciem jego używania, wymaga przeprowadzania testów jego funkcjonalności - w celu sprawdzenia prawidłowości działania, zgłoszenia zidentyfikowanych nieprawidłowości, rozwoju systemu, wprowadzenia niezbędnych modyfikacji. Każdy etap wdrożenia Systemu zdefiniowany w harmonogramie obejmuje działania polegające na przeprowadzaniu testów i szkoleń. W związku z powyższym, w ramach wdrożenia Systemu, Spółka ponosi również wydatki na nabycie od wykonawcy Systemu usług szkoleniowych. Szkolenia przeprowadzane są w formie wykładu i warsztatu dla wyznaczonych grup szkoleniowych.

W tym zakresie należy wskazać na trzy grupy członków zespołu w ramach Projektu:

1. Kluczowi użytkownicy - zasadniczym zadaniem kluczowych użytkowników w ramach Projektu jest testowanie/weryfikacja funkcjonalności systemu na etapie jego wdrażania, zgłaszanie możliwych modyfikacji przed rozpoczęciem używania systemu.

2. Trenerzy - ich zadaniem jest również weryfikacja funkcjonalności systemu, trenerzy mają potencjalnie możliwość zgłaszania modyfikacji; będą również przeprowadzać szkolenia dla użytkowników końcowych.

3. Użytkownicy końcowi - pracownicy obsługujący System po jego wdrożeniu.

Zgodnie z podpisaną umową, w ramach projektu wdrożenia Systemu, dostawca zapewni szkolenia, które skierowane są do kluczowych użytkowników oraz trenerów. Szkolenia te mają zapoznać tych pracowników z logiką działania wdrażanego systemu. Na etapie wdrażania Systemu, wybrani pracownicy zaangażowani w Projekt zapoznają się z zasadami działania Systemu, który jest jeszcze ciągle "w budowie" (w początkowych etapach określany jest raczej jako "prototyp systemu"). Umożliwić to ma tej wybranej grupie przeprowadzanie testów systemu mających na celu sprawdzenie m.in. integracyjności, funkcjonalności, wydajności oraz kompletności i jakości danych Systemu oraz zgłaszanie niezbędnych modyfikacji Systemu. Co istotne, w ramach Projektu (przed wdrożeniem systemu) dostawca nie zapewnia szkoleń dla użytkowników końcowych, które miałyby na celu naukę obsługi gotowego Systemu.

Poniesiony przez Spółkę koszt usług szkoleniowych dla kluczowych użytkowników i trenerów ma na celu wsparcie procesu wdrożenia Systemu, przed rozpoczęciem jego używania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszt wynagrodzenia za usługi szkoleniowe (obejmujące szkolenia dla wybranych członków zespołu projektowego - kluczowych użytkowników i trenerów), który zostanie poniesiony przez Spółkę powinna ona zaliczyć do wartość początkowej Systemu, który zostanie przyjęty do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych... (zdarzenie przyszłe)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna zaliczyć koszty, które zostaną poniesione na usługi szkoleniowe (obejmujące szkolenia dla członków zespołu projektowego - kluczowych użytkowników i trenerów), do wartości początkowej Systemu, który po ukończonych pracach wdrożeniowych, zostanie przyjęty do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie kosztem uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p.

Podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia. Definicja ceny nabycia została wskazana w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Należy jednak zaznaczyć, że definicja ceny nabycia zawiera jedynie przykładowe rodzaje kosztów poniesionych do dnia przekazania WNiP do używania, które powinny zostać zaliczone do wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych. Katalog kosztów zawarty we wskazanym przepisie nie ma charakteru zamkniętego, na co wskazuje zwrot "w szczególności". W konsekwencji, może on obejmować również inne koszty, nie wymienione w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., które będą miały wpływ na wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli koszty te będą związane z ich nabyciem oraz zostaną poniesione do dnia przekazania do używania.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Interpretacje podatkowe Ministra Finansów wskazują, że do wartości początkowej WNiP na gruncie przepisów u.p.d.o.p. zaliczane powinny być - oprócz kosztów wymienionych wprost w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. - również inne koszty, szczególnie mające charakter kosztów wdrożenia WNiP (tzw. "koszty okołowdrożeniowe"), w tym np. koszty:

* wprowadzenia zmian i ewentualnych poprawek przez podmiot udostępniający WNiP, mające na celu umożliwienie korzystania z oprogramowania przez podatnika,

* usunięcia potencjalnych usterek lub dysfunkcji,

* dostosowania / konfiguracji WNiP do potrzeb podatnika,

* wykonania prac testowych sprawdzających poprawność działania WNiP w warunkach podatnika,

* wynagrodzeń pracowników podatnika (np. zatrudnionych informatyków) uczestniczących w procesie wdrożenia WNiP oraz innych kosztów pracowniczych związanych z wdrożeniem oprogramowania,

* obsługi informatycznej związanej z weryfikacją poprawności działania oprogramowania w warunkach podatnika oraz usunięcia potencjalnych usterek,

* wpisania lub przeniesienia istniejących danych,

* dostosowania istniejących u podatnika procedur działania.

Wskazano tak m.in.

* w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 lipca 2012 r. Znak: ILPB4/423-133/12-4/MC,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 września 2011 r. Znak: ILPB3/423-273/11-3/MM,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 kwietnia 2011 r. Znak: IPPB5/423-60/11-2/AM,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 listopada 2009 r. Znak: ILPB3/423-703/09-4/JG,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 listopada 2009 r. Znak: ILPB3/423-728/09-6/DS,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 listopada 2008 r. Znak: ILPB3/423-502/08-3/HS.

W świetle powołanych przepisów u.p.d.o.p. oraz linii interpretacyjnej organów podatkowych, do wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych zalicza się nie tylko kwotę należną za zakup systemu informatycznego, ale także inne wydatki związane z jego wdrożeniem, naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty szkoleń przeprowadzanych dla kluczowych użytkowników i trenerów na etapie wdrożenia Systemu związane są z instalacją i uruchomieniem tego Systemu.

Wynika to ze specyfiki Projektu i złożoności technicznej Systemu, gdyż szkolenia dla kluczowych użytkowników i trenerów realizowane w trakcie procesu wdrożeniowego; umożliwiają im zapoznanie się z funkcjami wersji wstępnej Systemu. Na tej podstawie mogą oni zgłaszać swoje uwagi co do działania tego oprogramowania, tak, aby w momencie oddania SZMS (lub jego modułów) do używania, posiadał on wszystkie niezbędne funkcje wspierające działalność Spółki jako OSD oraz by spełniał warunki wydajności i niezawodności.

Bez zapoznania pracowników zaangażowanych w prace związane z wdrożeniem Systemu, z parametrami wersji wstępnej SZMS, nie byłoby możliwe zbadanie jego funkcjonalności. Powyższe szkolenia umożliwiają zidentyfikowanie obszarów, w których System wymaga modyfikacji oraz zgłoszenie tych kwestii do dostawcy Systemu. Wdrożony SZMS (lub jego moduły) ma bowiem w pełni odpowiadać określonym wymogom, a sprawdzenie poszczególnych funkcjonalności po stronie Spółki jest dokonywane przez kluczowych użytkowników, testujących poszczególne moduły SZMS oraz potencjalnie przez trenerów.

Ponadto, Spółka wskazuje na odmienność celu szkoleń dla użytkowników końcowych od celu szkoleń dla trenerów. Celem szkoleń dla użytkowników końcowych jest przygotowanie pracowników, będących użytkownikami końcowymi, do obsługi Systemu, wykorzystywanego w działalności gospodarczej Spółki. W związku z tym, koszt szkoleń dla użytkowników końcowych jest de facto kosztem związanym z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, dotyczącym podniesienia kwalifikacji pracowników i nabycia przez nich umiejętności niezbędnych w trakcie eksploatacji systemu komputerowego. Dostawca nie zapewnia jednak w ramach Projektu wdrożenia szkoleń dla użytkowników końcowych, które miałyby na celu naukę obsługi gotowego Systemu i podnoszenie w tym zakresie kwalifikacji pracowników, w celu późniejszego wykorzystania zdobytej wiedzy podczas pracy z SZMS po jego wprowadzeniu.

Celem szkoleń dla trenerów jest natomiast nabycie przez nich wiedzy w zakresie Systemu w celu realizacji funkcji kontrolnych oraz prowadzenia szkoleń użytkowników końcowych. Oznacza to, że szkolenia trenerów nie są nastawione na podniesienie ogólnych kwalifikacji pracowników-trenerów w zakresie umiejętności obsługi SZMS, lecz są związane z procesem wdrożenia tego Systemu, przed jego uruchomieniem. Celem szkoleń jest przekazanie informacji potrzebnych pracownikom-trenerom do zrealizowania funkcji weryfikacji oprogramowania przed jego ostatecznym uruchomieniem oraz umiejętności trenerskich, które posłużą przeszkoleniu użytkowników końcowych.

Przekazana wersja wstępna Systemu może różnić się od wdrożonego SZMS (lub jego modułów), uwzględniającego modyfikacje zgłaszane przez testujących pracowników. Ponadto, koszty tych specyficznych szkoleń zostaną poniesione przed oddaniem SZMS (lub jego modułów) do używania (przed wprowadzeniem do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych).

Powyższe argumenty potwierdzają, że wydatek, który zostanie poniesiony na wynagrodzenie za usługi szkoleniowe (obejmujące szkolenia dla członków zespołu projektowego - kluczowych użytkowników oraz dla trenerów) stanowi element kalkulacji ceny nabycia wartości niematerialnej i prawnej (Systemu), o którym mowa w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. W efekcie, ww. koszt należy zaliczyć do wartości początkowej Systemu, który zostanie przyjęty do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

Na marginesie, Wnioskodawca pragnie również wskazać, że w zbliżonym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 sierpnia 2012 r. (Znak: IPPB5/423-436/12-2/IŚ), potwierdził iż koszt wynagrodzenia za usługi szkoleniowe (obejmujące szkolenia dla członków zespołów wdrożeniowych oraz szkolenia dla trenerów użytkowników końcowych) powinien być zaliczony do wartości początkowej WNiP. Jak potwierdził organ, wydatek, który zostanie poniesiony na wynagrodzenie za usługi szkoleniowe (obejmujące szkolenia dla członków zespołów wdrożeniowych oraz szkolenia dla trenerów użytkowników końcowych) stanowi element kalkulacji ceny nabycia wartości niematerialnych i prawnych (licencji), o którym mowa w art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT, pomimo że koszt taki nie został wymieniony wprost w przedmiotowym przepisie. W efekcie, ww. koszt należy zaliczyć do wartości początkowych licencji, które zostaną przyjęte do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

Podsumowując, Wnioskodawca podkreśla, że:

* szkolenia dla użytkowników kluczowych i trenerów są ściśle i nieodłącznie związane z prowadzonym przez Spółkę procesem wdrożenia SZMS,

* szkolenia te mają charakter wydatków związanych z uruchomianiem i instalacją Systemu,

* szkolenia będą również wykorzystywane w procesie testowania Systemu przed rozpoczęciem jego używania,

* zakres szkoleń obejmuje zapoznanie z logiką Systemu, ale aktualnie nie jest to jeszcze ostateczna wersja Systemu,

* szkolenia nie są skierowane do użytkowników końcowych, więc nie obejmują nauki obsługi gotowego Systemu po jego uruchomieniu dla użytkowników końcowych,

* szkolenia wykorzystywane są w celu budowy i rozwoju Systemu, weryfikacji jego funkcjonalności i dokonywania modyfikacji.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka powinna zaliczyć koszty, które poniesione zostaną na usługi szkoleniowe (obejmujące szkolenia dla członków zespołu projektowego - kluczowych użytkowników i trenerów), do wartości początkowej Systemu, który po ukończonych pracach wdrożeniowych, zostanie przyjęty do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie stanu faktycznego wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.