IBPBI/2/423-160/10/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 stycznia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 18.000.000,00 zł wynikającej z zawartej z bankiem ugody - jest nieprawidłowe,

* uznania za przychód, wynikającej z ugody, kwoty w wysokości 13.000.000,00 zł którą bank umorzył Spółce - jest prawidłowe.

W dniu 25 stycznia 2010 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 18.000.000,00 zł wynikającej z zawartej z bankiem ugody,

* uznania za przychód kwoty w wysokości 13.000.000,00, zł którą bank umorzył Spółce.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik jest osobą prawną (spółką akcyjną). Z uwagi na fakt, że podatnik jest eksporterem towarów, zawierał transakcje na zabezpieczenie swoich należności. W miesiącu lipcu 2007 r. Spółka zawarła z bankiem Umowę Ramową Dotyczącą Transakcji Walutowych, Terminowych i Pochodnych. Na jej podstawie strony w miesiącu sierpniu 2008 r. zawierały szczegółowe transakcje terminowe zabezpieczające ryzyko zmiany kursu walut (zabezpieczenie wpływów z tytułu eksportu przed umocnieniem się PLN w stosunku do walut zagranicznych). Zawarte transakcje terminowe stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "p.d.o.p.".

Powyższe transakcje na dzień 31 grudnia 2008 r. zostały wycenione na kwotę w granicach 14.000.000,00 zł i nie zostały zrealizowane w 2008 r. Podatnik w deklaracji CIT 8 za 2008 rok wyłączył powyższą kwotę z kosztów uzyskania przychodów.

W miesiącu marcu 2009 r. podatnik wszczął z bankiem spór przed sądem powszechnym w zakresie zobowiązań z tytułu ww. transakcji, które w styczniu 2009 r. zostały wycenione na kwotę w granicach 18.000.000,00 zł W dniu 30 grudnia 2009 r. podatnik zawarł z bankiem ugodę, na mocy której:

W związku z powyższym podatnik całą wartość transakcji tj. kwotę w granicach 18.000.000,00 zł uznał za koszt uzyskania przychodu roku 2009. Z kolei do pozostałych przychodów finansowych w dacie 30 grudnia 2009 r. podatnik zaliczył przychód z tytułu umorzenia części opisanej powyżej transakcji tj. 13.000.000,00 zł. Pozostała kwota do zapłaty w wysokości 5.000.000,00 zł, jest ujmowana w księgach podatnika wyłącznie jako zobowiązanie finansowe wobec banku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Spółki, jest ona stroną umów/transakcji spełniających przesłanki pochodnych instrumentów finansowych zdefiniowanych w ustawie p.d.o.p. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1b p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Kwestię kosztów podatkowych reguluje art. 15 ust. 1 p.d.o.p., według którego kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Art. 16 ust. 1 pkt 8b p.d.o.p. reguluje materię uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych. Zgodnie z nim nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Mając na uwadze przedmiot działalności podatnika i okoliczności zawierania umów pochodnych instrumentów finansowych, nie ulega wątpliwości, że koszty związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów. W ocenie podatnika zawarcie ugody precyzującej zobowiązanie podatnika stanowi jedną z przesłanek zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8b p.d.o.p. tj. realizację praw wynikających z tych instrumentów. Według podatnika całość rozliczonych transakcji w granicach 18.000.000,00 zł stanowi koszt uzyskania przychodu roku 2009 i nie ma znaczenia, iż kwota 5.000.000,00 zł jest wpłacona do banku w styczniu 2010 r.. Dla podatnika kwota 5.000.000,00 zł stanowi tylko zobowiązanie finansowe. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że podatnik zawierając z bankiem w dniu 30 grudnia 2009 r. ugodę, w prawidłowej wysokości tj. w granicach 13.000.000 zł i we właściwym okresie tj. za rok obrotowy 2009, wykazuje koszty uzyskania przychodów z zawartych transakcji terminowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

Umorzenie zobowiązania rozumiane jako zwolnienie z długu powoduje powstanie u podatnika przychodu, który podlegać będzie opodatkowaniu (art. 12 ust. 1 pkt 3 p.d.o.p.). Ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 8 p.d.o.p. wskazuje wyjątki, przy wystąpieniu których, przysporzenia nie zalicza się do przychodu do opodatkowania, przy czym nie można do niej zaliczyć kwot umorzonych zobowiązań z pochodnych instrumentów finansowych. W konsekwencji wartość umorzonego zobowiązania w granicach 13.000.000,00 zł powinna zostać ujęta jako przychód za rok 2009.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

W doktrynie prawa finansowego za pochodny instrument finansowy uważa się taki instrument, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu (pierwotnego), na który ten pochodny instrument został wystawiony.

Definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."). Przepis ten stanowi, iż za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W pierwszej kolejności należy zatem ustalić czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym kosztem a przychodami podatnika, tzn. czy koszt uzyskania przychodu jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Musi zatem być możliwy do stwierdzenia związek przyczynowy pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, można wyróżnić przy tym koszty podatkowe:

W kwestii dotyczącej wydatków związanych z realizacją instrumentów pochodnych znajduje również zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z powyższego uregulowania wynika, że koszty uzyskania przychodów powstają dopiero w dacie realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentu pochodnego lub w momencie ich odpłatnego zbycia. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z trzech sytuacji o których mowa w ww. art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p.

Zatem strata powstała na skutek zawartej z bankiem ugody nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3a u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (...). Zatem umorzenie zobowiązania w kwocie 13.000.000,00 zł będzie skutkować u Wnioskodawcy powstaniem w 2009 r. przychodu.

Stanowisko Spółki w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 18.000.000,00 zł wynikającej z zawartej z bankiem ugody - jest nieprawidłowe,

* uznania za przychód kwoty w wysokości 13.000.000,00 zł którą bank umorzył Spółce - jest prawidłowe.

Z uwagi na fakt, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego Nr 1 uznano za nieprawidłowe, zagadnienie zawarte w pytaniu oznaczonym we wniosku Nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.