IBPBI/2/423-1590/12/JD - Określenie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji SKA.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 grudnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 19 lutego 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji SKA:

* środków pieniężnych w sytuacji gdy na moment likwidacji w SKA będą występować zyski bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych,

* środków pieniężnych w sytuacji gdy na moment likwidacji w SKA nie będą występować zyski bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych,

* innych składników majątku w sytuacji gdy na moment likwidacji w SKA będą występować zyski bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych,

* innych składników majątku w sytuacji gdy na moment likwidacji w SKA nie będą występować zyski bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych

- jest nieprawidłowe.

W dniu 13 grudnia 2012 r. do tut. BKIP wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji SKA:

* środków pieniężnych w sytuacji gdy na moment likwidacji w SKA będą występować zyski bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych,

* środków pieniężnych w sytuacji gdy na moment likwidacji w SKA nie będą występować zyski bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych,

* innych składników majątku w sytuacji gdy na moment likwidacji w SKA będą występować zyski bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych,

* innych składników majątku w sytuacji gdy na moment likwidacji w SKA nie będą występować zyski bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 11 lutego 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1590/12/JD, IBPBI/2/423-1591/12/JD, IBPBI/2/423-1592/12/JD, IBPBI/2/423-1593/12/JD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 19 lutego 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA" lub "Spółka"). Wnioskodawca rozważa likwidację SKA. W trakcie funkcjonowania SKA wypracowany przez Spółkę zysk (zarówno bieżący, jak i z lat ubiegłych) może nie być w całości (lub w części) dzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy. Zatem, na moment likwidacji w Spółce mogą występować skumulowane i niewypłacone zyski SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 15 lutego 2013 r. - data wpływu do tut. BKIP 19 lutego 2013 r.):

1. Czy środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji SKA stanowią dla Wnioskodawcy dochód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji gdy na moment likwidacji w Spółce będą występować zyski (bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych).

2. Czy środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji SKA stanowią dla Wnioskodawcy dochód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji gdy na moment likwidacji w Spółce nie będą występować zyski (bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych).

3. Czy otrzymane w wyniku likwidacji SKA inne składniki majątku stanowią dla Wnioskodawcy dochód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji gdy na moment likwidacji w Spółce będą występować zyski (bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych).

4. Czy otrzymane w wyniku likwidacji SKA inne składniki majątku stanowią dla Wnioskodawcy dochód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji gdy na moment likwidacji w Spółce nie będą występować zyski (bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych).

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 15 lutego 2013 r. - data wpływu do tut. BKIP 19 lutego 2013 r.), otrzymane w wyniku likwidacji SKA środki pieniężne, jak i inne składniki majątku SKA nie będą stanowić dla Niego przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Jednocześnie na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zatem, stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a-3b ustawy o CIT, otrzymanie majątku SKA, w związku z jej likwidacją nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej. Przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy może się natomiast pojawić na moment ewentualnego zbycia składników majątku nabytych w wyniku likwidacji SKA. Ustawa o CIT nie przewiduje w tym względzie żadnych wyjątków.

Przedmiotowe stanowisko zostało potwierdzone w drodze licznych interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2012 r., Znak: IPPB5/423-396/12-6/RS stwierdził, iż "Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawa podatkowego należy stwierdzić, iż:

* środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, której będzie akcjonariuszem, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych;

* wartość innych składników majątku spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji ww. spółki, której będzie akcjonariuszem, w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonych przez przedmiotową spółkę pożyczek, także nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z regulacjami art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2012 r., Znak: IPPB3/423-383/12-2/DP, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym "w razie rozwiązania i likwidacji SKA, w wyniku której Wnioskodawca otrzyma składniki majątku SKA o charakterze pieniężnym i/lub niepieniężnym nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b ustawy p.d.o.p. Jedynie w wypadku otrzymania przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji SKA składników majątku SKA innych niż środki pieniężne na sam moment likwidacji i otrzymania tych składników również nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ale ewentualny przychód (dochód) z tego tytułu opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych może powstać dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych składników majątku zlikwidowanej SKA przez Wnioskodawcę."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2011 r., Znak: ILPB3/423-110/11-2/EK, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym "otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych w wyniku likwidacji SpK (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki SpK) w żadnym zakresie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych."

Reasumując, otrzymane w wyniku likwidacji SKA środki pieniężne jak i inne składniki majątkowe nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma przy tym znaczenia, czy na moment likwidacji w SKA będą występować skumulowane i niewypłacone zyski (zarówno bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o CIT"), nie zawiera definicji przychodu wskazując poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 kategorie przychodów podlegających opodatkowaniu, oraz przysporzenia majątkowe wyłączone z opodatkowania, których zamknięty katalog zawiera art. 12 ust. 4.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa o CIT w art. 12 ust. 4 enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju przysporzenia podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Powyżej zacytowane przepisy zostały wprowadzone do ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2011 r. mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

Opierając się jedynie na wykładni literalnej tych przepisów należy stwierdzić, iż otrzymanie przez podatnika w wyniku likwidacji spółki osobowej, której był wspólnikiem, środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne (na moment otrzymania), jest neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Należy jednakże zauważyć, że z uwagi na ugruntowanie się orzecznictwa sądów administracyjnych co do zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (w szczególności uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. II FPS 1/11), stanowisko doktryny i organów podatkowych, ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do wykładni językowej nie jest wystarczające.

Podkreślenia bowiem wymaga, iż wprowadzenie przedmiotowych przepisów miało na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną - środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych.

Innymi słowy, celem ich wprowadzenia do ustawy było - w przypadku przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a tej ustawy - uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, natomiast w przypadku przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3b ww. ustawy - odroczenie momentu wystąpienia przychodu, uzyskanego "w naturze" przez wspólnika likwidowanej spółki osobowej, będących skutkiem operacji gospodarczych, w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 5 ustawy o CIT - przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

Jednakże, w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) Naczelny Sąd Administracyjny podważył sposób interpretowania art. 5 ustawy o CIT i wskazał na odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej. NSA uznał mianowicie, iż taki niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy. Zatem, akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej, zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która uformowała się po uchwale NSA, jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub w ustalonym dniu dywidendy. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Jednocześnie, nie rozlicza on na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w takiej spółce osobowej - przepis art. 5 ustawy o CIT, nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników.

Powyższe oznacza, iż w następstwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego powstała niespójność w przepisach o podatku dochodowym prowadząca do możliwości podwójnego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji takiej spółki.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że interpretacja art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b ustawy o CIT, powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

W konsekwencji, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, otrzymanie przez Wnioskodawcę (będącego akcjonariuszem) majątku likwidacyjnego w postaci środków pieniężnych oraz innych składników majątku nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT.

Tym samym, otrzymując środki pieniężne oraz inne składniki majątku w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Niego z tytułu likwidacji SKA:

* środków pieniężnych w sytuacji gdy na moment likwidacji w SKA będą występować zyski bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych,

* środków pieniężnych w sytuacji gdy na moment likwidacji w SKA nie będą występować zyski bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych,

* innych składników majątku w sytuacji gdy na moment likwidacji w SKA będą występować zyski bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych,

* innych składników majątku w sytuacji gdy na moment likwidacji w SKA nie będą występować zyski bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych

- jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych Znak: IPPB5/423-396/12-6/RS oraz Znak: IPPB3/423-383/12-2/DP, Organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mają mocy wiążącej dla organu wydającego niniejszą interpretację. Jednocześnie organ zauważa, że powołana we wniosku interpretacja Znak: ILPB3/423-110/11-2/EK została wydana w odniesieniu do odmiennego zdarzenia przyszłego, gdyż dotyczyła komplementariusza spółki osobowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.