IBPBI/2/423-1588/12/JS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku sprzedaży jednego udziału w spółce kapitałowej (przy czym nie jest możliwe stwierdzenie czy jest sprzedawany udział objęty z lub bez premii emisyjnej), Spółka będzie miała prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów, koszt nabycia tego udziału obliczony jako część wydatków na nabycie wszystkich udziałów (z premią emisyjną i bez premii emisyjnej), które proporcjonalnie przypadają na jeden udział (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku sprzedaży jednego udziału w spółce kapitałowej (przy czym nie jest możliwe stwierdzenie czy jest sprzedawany udział objęty z lub bez premii emisyjnej), Spółka będzie miała prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów, koszt nabycia tego udziału obliczony jako część wydatków na nabycie wszystkich udziałów (z premią emisyjną i bez premii emisyjnej), które proporcjonalnie przypadają na jeden udział.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W listopadzie 2006 r. Spółka objęła udziały w "A" - spółce kapitałowej z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Udziały zostały objęte tego samego dnia w dwóch transzach i zostały pokryte wkładami pieniężnymi. Pierwsza transza udziałów została objęta po cenie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów - łącznie objęto udziały za kwotę "X" (dalej: "kwota X") wyrażoną w funtach szterlingach (dalej: "GBP"), natomiast druga transza udziałów została objęta po cenie wyższej od wartości nominalnej udziałów z tzw. premią emisyjną - łącznie objęto te udziały za kwotę "Y" w GBP (dalej: "kwota Y"). Udziały miały równą wartość nominalną oraz inkorporują takie same prawa.

Objęcie udziałów w ramach pierwszej transzy (za kwotę X) nastąpiło ze środków własnych Spółki, natomiast objęcie udziałów w ramach drugiej transzy (za kwotę Y) zostało sfinansowane pożyczką wyrażoną w PLN zaciągniętą przez Spółkę od podmiotu powiązanego w 2006 r.

Ponieważ wartość udziałów w "A" została określona w GBP, a zatem Spółka była zobowiązana do wniesienia środków pieniężnych w tej walucie, Wnioskodawca i pożyczkodawca ustalili, że kwota pożyczki w części przeznaczonej na objęcie udziałów w "A" zostanie wypłacona w GBP po kursie ustalonym przez strony umowy pożyczki. W ten sposób Spółka oraz pożyczkodawca uniknęli poniesienia kosztów związanych z koniecznością zamiany PLN na GBP.

W odniesieniu natomiast do udziałów objętych w ramach pierwszej transzy, z uwagi na fakt, że kwota należna tytułem ich objęcia (kwota X) została uiszczona w sierpniu 2007 r. (to jest już po ich objęciu), dla celów księgowych Spółka przeliczyła tę kwotę według kursu sprzedaży GBP obowiązującego w banku, z którego usług Spółka korzystała w dacie uiszczenia tej kwoty. Płatność z tytułu objęcia udziałów nastąpiła z rachunku walutowego Spółki.

Począwszy od lutego 2008 r. "A" wypłaca na rzecz Spółki dywidendy pochodzące z zysków bieżących oraz zysków niepodzielonych w latach ubiegłych, do których zgodnie z przepisami angielskiego prawa handlowego i podatkowego zaliczają się także kwoty wynikające z objęcia udziałów po cenie wyższej od ich wartości nominalnej (po odpowiednim ujęciu w księgach "A"). "A" zamierza dokonywać wypłat takich dywidend również w przyszłości.

W 2008 r. "A" dokonała obniżenia wartości nominalnej udziałów, bez wypłaty wynagrodzenia. Następnie, w lutym 2008 umorzyła część udziałów za wynagrodzeniem. Z tytułu otrzymanego wynagrodzenia za umorzone udziały Spółka rozpoznała dochód do opodatkowania (wynagrodzenie Spółka otrzymała w lutym 2008 r). Z uwagi na fakt, że objęte przez Spółkę udziały w "A" nie posiadają żadnych znaków identyfikujących co do tożsamości (np. numery seryjne), w dacie umorzenia czy sprzedaży nie jest możliwe określenie czy umarzane/ sprzedawane udziały zaliczają się do pierwszej czy do drugiej transzy udziałów.

Dodatkowo, Spółka wyjaśnia, iż z racji przedłużonego roku podatkowego (trwającego od 1 kwietnia 2006 r. do 29 lutego 2008 r.) Spółka w roku 2007 i w styczniu/lutym 2008 stosowała przepisy ustawy o p.d.o.p., obowiązujące w roku 2006.

Aktualnie Spółka planuje sprzedaż udziałów w "A". Sprzedaż może dotyczyć wszystkich lub części udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży jednego udziału w "A" (przy czym nie jest możliwe stwierdzenie czy jest sprzedawany udział objęty z lub bez premii emisyjnej), Spółka będzie miała prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów, koszt nabycia tego udziału obliczony jako część wydatków na nabycie wszystkich udziałów (z premią emisyjną i bez premii emisyjnej), które proporcjonalnie przypadają na jeden udział, czyli suma kwot X i Y podzielona przez liczbę wszystkich objętych udziałów... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży jednego udziału w "A" (przy czym nie jest możliwe stwierdzenie, czy jest sprzedawany udział objęty z lub bez premii emisyjnej), Spółka będzie miała prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów koszt nabycia tego udziału obliczony jako część wydatków na nabycie wszystkich udziałów (z premią emisyjną i bez premii emisyjnej), które proporcjonalnie przypadają na jeden udział, czyli suma kwot X i Y podzielona przez liczbę wszystkich objętych udziałów.

W opisanym stanie faktycznym w przypadku sprzedaży jednego udziału Spółka będzie uprawniona do rozpoznania jako koszt podatkowy wydatków na jego objęcie.

Spółka w tym samym dniu objęła udziały w ramach dwóch transz (z premią i bez premii emisyjnej), co oznacza iż w tym samym dniu stała się właścicielem wszystkich udziałów.

Udziały w "A" (podobnie jak udziały w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) nie są identyfikowalne co do tożsamości. Udziały nie mają bowiem numerów identyfikacyjnych (w przeciwieństwie np. do akcji w Spółce akcyjnej, gdzie każda akcja może mieć przypisany konkretny numer). Powyższe oznacza, iż Spółka nie może ustalić, który konkretnie udział jest przedmiotem sprzedaży (objęty z lub bez premii emisyjnej). Spółka nie może także prawnie skutecznie umówić się z nabywcą, iż sprzedaje konkretny udział objęty z lub bez premii emisyjnej. Z perspektywy nabywcy nie miałoby to jednakże znaczenia, gdyż wszystkie udziały w "A" (niezależnie od sposobu objęcia) inkorporują takie same prawa. W tym kontekście należy przyjąć, iż Spółka na objęcie wszystkich udziałów w "A" w tej samej dacie poniosła łącznie wydatki w kwocie X i Y. Aby zatem ustalić koszt nabycia jednego udziału, będącego przedmiotem sprzedaży, Spółka powinna podzielić kwotę X i Y (kwotę wydatkowaną na objęcie udziałów, które miało miejsce w tej samej dacie) poprzez liczbę objętych udziałów. W ten sposób zostanie ustalony koszt objęcia jednego udziału z uwzględnieniem proporcjonalnej alokacji ogółu poniesionych wydatków do każdego objętego udziału.

Przepisy podatkowe nie przewidują wprost regulacji, w jaki sposób ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów oznaczonych tylko co do gatunku (np. objęcia 10 udziałów nie oznaczonych co do tożsamości w dwóch transzach, przeznaczonych do sprzedaży w 10 transzach).

W odniesieniu do zbywania udziałów przepisy podatkowe jednakże wskazują, jak ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku zbywania udziałów w spółce podlegającej podziałowi oraz spółce powstałej przez wydzielenie. W tym przypadku ustawodawca posługuje się wprost konstrukcją proporcjonalnej alokacji wydatków na nabycie udziałów w spółce dzielonej do spółki dzielonej oraz nowo zawiązanej/przejmującej.

I tak art. 16 ust. 1 pkt 8c pkt 3 ustawy o p.d.o.p. przewiduje, iż wydatki na nabycie/objęcie udziałów spółce podlegającej podziałowi, są częściowo kosztem ze zbycia udziałów w spółce dzielonej a częściowo ze zbycia udziałów w spółce nowo zawiązanej lub przejmującej wydzielany majątek. Ustawodawca nakazuje obliczenie proporcji w jakiej pozostaje wartość nominalna udziałów unicestwianych w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów przed podziałem. Tą proporcję należy odnieść do pierwotnych (historycznych) wydatków na nabycie udziałów w spółce dzielonej. Tak uzyskany wynik stanowi wartość kosztów uzyskania przychodów, którą udziałowiec będzie mógł rozpoznać w dacie sprzedaży udziałów w spółce nowo zawiązanej lub przejmującej majątek przez wydzielenie. Pozostała wartość wydatków na nabycie udziałów udziałowiec spółki dzielonej rozpozna w dacie sprzedaży udziałów w spółce dzielonej.

Ustawodawca więc przyjmuje, iż skoro majątek spółki dzielonej zostaje podzielony pomiędzy spółkę dzieloną a nowo zawiązaną/przejmującą według określonych proporcji, to także koszty nabycia/objęcia udziałów w spółce dzielonej podlegają alokacji według tej proporcji do tych dwóch grup udziałów (udziały w spółce dzielonej oraz udziały w spółce nowo zawiązanej/podlegającej podziałowi).

W ocenie Spółki zasadę proporcjonalnej alokacji wydatków na nabycie można zastosować analogicznie do sytuacji zbywania udziałów w "A" objętych w różnych transzach. Każdy z tych udziałów inkorporuje takie same prawa (tak jak w przypadku podziału) oraz nie można ustalić jaki udział jest sprzedawany (w przypadku podziału nie można ustalić jaki konkretnie udział jest unicestwiany w spółce dzielonej).

Skoro zatem przedmiotem zbycia jest jeden udział (przy czym nie wiadomo, czy zbywany jest udział objęty z lub bez premii emisyjnej), kosztem uzyskania przychodu ze zbycia tego udziału są wydatki na objęcie wszystkich udziałów przypadające proporcjonalnie na nabycie tego jednego udziału.

Zatem, w przypadku sprzedaży jednego udziału w "A" (przy czym nie jest możliwe stwierdzenie czy jest sprzedawany udział objęty z lub bez premii emisyjnej), Spółka ma prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów koszt nabycia tego udziału obliczony jako część wydatków na nabycie wszystkich udziałów (z premią emisyjną i bez premii emisyjnej), które proporcjonalnie przypadają na jeden udział, czyli suma kwot X i Y podzielona przez liczbę wszystkich objętych udziałów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z treści niniejszego przepisu wynika konieczność istnienia związku przyczynowego pomiędzy kosztami a przychodem, wskazującego na skutek poniesienia kosztów w postaci powstania przychodu. Na powiązanie przychodu z kosztami jego uzyskania wskazuje również art. 15 ust. 4 powołanej wyżej ustawy, regulujący zasadę ponoszenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w czasie, według którego koszty przypisuje się do roku podatkowego, w którym w wyniku poniesienia tych kosztów powstał przychód.

Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Powyższy przepis stanowi, iż wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego ich zbycia.

Użyte przez ustawodawcę określenie "wydatków na objęcie lub nabycie" oznacza wydatki bezpośrednio warunkujące objęcie lub nabycie udziałów (akcji), tj. takie, bez poniesienia których skuteczne objęcie lub nabycie udziałów (akcji) nie byłoby możliwe. Do wydatków na objęcie lub nabycie zaliczyć zatem należy zapłaconą cenę udziałów/akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z objęciem lub nabyciem udziałów/akcji. Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą sprzedaży akcji i pod warunkiem, że spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka objęła udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Udziały zostały objęte tego samego dnia w dwóch transzach i zostały pokryte wkładami pieniężnymi. Pierwsza transza udziałów została objęta po cenie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów - łącznie objęto udziały za kwotę "X" wyrażoną w funtach szterlingach, natomiast druga transza udziałów została objęta po cenie wyższej od wartości nominalnej udziałów, z tzw. premią emisyjną - łącznie objęto te udziały za kwotę "Y" wyrażoną również w funtach. Udziały miały równą wartość nominalną oraz inkorporują takie same prawa. W 2008 r. ww. spółka dokonała obniżenia wartości nominalnej udziałów bez wypłaty wynagrodzenia. Następnie w lutym 2008 r. umorzyła część udziałów za wynagrodzeniem. Spółka wskazała ponadto, iż że objęte przez Spółkę udziały w "A" nie posiadają żadnych znaków identyfikujących co do tożsamości (np. numery seryjne), w dacie umorzenia czy sprzedaży nie jest możliwe określenie czy umarzane/sprzedawane udziały zaliczają się do pierwszej czy do drugiej transzy udziałów.

Artykuł 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Treść tego przepisu przesądza o bezpośrednim podporządkowaniu ewidencji księgowej (rachunkowej) potrzebom podatkowym. Przepisy dotyczące ksiąg handlowych i innych urządzeń księgowych nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, gdyż ich funkcja polega na rejestrowaniu przebiegu zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych.

Wskazać należy, iż zasady ustalania kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W każdym przypadku, ustalenie kosztów uzyskania przychodów musi wynikać z treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym podkreślić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciem kosztów poniesionych, a więc opartych na dowodach księgowych (fakturach, rachunkach) potwierdzających poniesienie danego wydatku. Skoro zatem przepisy ustawy o p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nie przewidują możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości średniej ceny nabycia wszystkich udziałów, w proporcji przypadającej na zbywane udziały, to nie jest dopuszczalne ustalenie kosztów w taki właśnie sposób. Powyższego nie może również zmienić fakt, na który powołuje się Wnioskodawca, iż nie jest w stanie zidentyfikować, które udziały są zbywane (nabyte z premią emisyjną czy bez premii).

Niepoprawne zatem będzie ustalenie kosztu nabycia jednego udziału jako sumy wydatków na nabycie wszystkich udziałów (z premią emisyjną i bez premii emisyjnej), która proporcjonalnie przypada na jeden udział (czyli suma kwot X i Y podzielona przez liczbę wszystkich objętych udziałów).

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.