IBPBI/2/423-1581/12/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 27 listopada 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych wniesionych do Spółki aportem - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych wniesionych do Spółki aportem.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 12 grudnia 2012 r. samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej (dalej: "SP ZOZ") został wykreślony z rejestru SP ZOZ i w trybie określonym w art. 69-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 z późn. zm.) został przekształcony w Spółkę z o.o. ze 100% udziałem Województwa (dalej "Spółka" lub "Wnioskodawca"). Przed dokonaniem przekształcenia SP ZOZ nieodpłatnie użytkował nieruchomości stanowiące własność Województwa. Nieruchomości te figurowały przed przekształceniem w ewidencji SP ZOZ jako przekazane nieodpłatnie i podlegały umorzeniom (odpisom amortyzacyjnym niestanowiącym kosztów uzyskania przychodów). W okresie 2000-2004 budynki i budowle były ulepszane i modernizowane (w części zostały sfinansowane dotacjami) w części środkami własnymi. W związku z przekształceniem SP ZOZ w Spółkę z o.o. nieruchomości zostały w grudniu 2012 r. wycenione według wartości rynkowej przez rzeczoznawcę majątkowego w wysokości 21.978.000 zł i wniesione do SP ZOZ. W Spółce z o.o. przyjęto wniesione środki trwałe i wystawiono dowody OT w wartości rynkowej odpowiadającej wycenie dokonanej przez rzeczoznawcę.

Wielkość kapitału zakładowego Spółki w wysokości 21.978.000,00 zł została ustalona jako równowartość aktualnej wartości rynkowej nieruchomości przeniesionych na Spółkę, stanowiących własność Województwa, a będących w użytkowaniu SP ZOZ. Województwo objęło 100% udziałów w Spółce z o.o. powstałej z przekształcenia SP ZOZ.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości rynkowej nieruchomości przekazanych przez Województwo na własność zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 69 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową odbywa się na zasadach określonych w art. 70-82.

Stosownie do treści art. 73 ust. 1 cyt. ustawy o działalności leczniczej, przekształcenie, o którym mowa w art. 69, może polegać na przekształceniu samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej w jedną spółkę, pod warunkiem, że przekształcane zakłady mają ten sam podmiot tworzący.

Jak wynika z art. 75 pkt 1 i pkt 2 cyt. ustawy, organem dokonującym przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową, zwanym dalej "organem dokonującym przekształcenia", jest:

W myśl art. 77 ww. ustawy, organ dokonujący przekształcenia sporządza akt przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę, o której mowa w art. 69, zwany dalej "aktem przekształcenia".

Zgodnie z art. 78 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, akt przekształcenia zawiera:

Jak stanowi ust. 2 cyt. artykułu, minister właściwy do spraw Skarbu Państwa w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia, ramowy wzór aktu przekształcenia, mając na celu zapewnienie sprawności procesu przekształcenia samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej w spółki, o których mowa w art. 69.

Z treści art. 79 ust. 1 powołanej wyżej ustawy wynika, że akt przekształcenia zastępuje czynności określone w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej: k.s.h.), poprzedzające złożenie wniosku o wpisanie spółki do rejestru przedsiębiorców.

Zgodnie z art. 80 ust. 1 ww. ustawy, dniem przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę, o której mowa w art. 69, jest dzień wpisania tej spółki do rejestru przedsiębiorców. Z dniem przekształcenia następuje wykreślenie z urzędu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej z Krajowego Rejestru Sądowego (art. 80 ust. 2 cyt. ustawy).

Stosownie do przepisu art. 80 ust. 4 powołanej ustawy, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej.

W myśl art. 81 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, z dniem przekształcenia pracownicy przekształcanego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej stają się, z mocy prawa, pracownikami spółki, o której mowa w art. 69. Jak wynika z treści art. 82 ust. 1 cytowanej ustawy, podmiot tworzący dokonuje na dzień poprzedzający dzień przekształcenia jednorazowego określenia wartości rynkowej nieruchomości znajdujących się w tym dniu w posiadaniu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, jeżeli nieruchomości te są przekazywane na własność spółce, o której mowa w art. 69.

Z powyższych przepisów wynika, że na mocy Aktu przekazania Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki SP ZOZ. Wyjątek stanowił tytuł prawny do nieruchomości, które były własnością Województwa, a SP ZOZ użytkował je na zasadach nieodpłatnego użytkowania. Jak wynika ze stanu faktycznego nieruchomości zostały przekazane na własność Spółce zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. W związku z tym Spółka stała się właścicielem nieruchomości dotychczas użytkowanych przez SP ZOZ, a Województwo objęło w zamian wszystkie udziały w Spółce.

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym przypadku miał miejsce aport nieruchomości. Należy bowiem zaznaczyć, że w przepisach nie znajdziemy legalnej definicji wkładu niepieniężnego (aportu), dlatego pojęcie wkładu niepieniężnego definiowane jest przez doktrynę i orzecznictwo sądowe. Tak więc za aport uważa się wkład niepieniężny wniesiony do spółki na pokrycie kapitału zakładowego, w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy.

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi. Skoro miało miejsce:

* nabycie przez Spółkę prawa własności do przedmiotu nieruchomości,

* nabycie przez Województwo udziałów w tworzonym (podwyższonym) kapitale zakładowym Spółki,

czynność tę należy traktować jak aport.

W celu określenia wartości początkowej środków trwałych pozyskanych w drodze aportu zastosowanie mogą znaleźć przepisy art. 16g ust. 1 pkt 4 lub art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 albo ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla zastosowania właściwego przepisu decydujące znaczenie ma przedmiot aportu, a gdy jest nim przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - fakt ujęcia lub nieujęcia składników majątku w ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport.

Mając na uwadze powyższe, zastosowanie w tym zakresie znajdzie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Przepis powyższy normuje sytuację nabycia w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Z treści tego przepisu wynika, że ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, wartość poszczególnych składników majątku nie może być wyższa od ich wartości rynkowej.

Ponadto należy wskazać, że stosownie do art. 16g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3 - 5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14. Powyższe oznacza, że ustalając wartość początkową poszczególnych środków trwałych należy mieć na uwadze ich wartość rynkową.

Zatem, stwierdzić należy, że wartością początkową przekazanych Spółce środków trwałych będzie ich wartość ustalona przez Spółkę na dzień ich otrzymania, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej.

Co wydaje się również istotne, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Wielkość kapitału zakładowego Spółki w wysokości 21.978.000,00 zł została ustalona jako równowartość aktualnej wartości rynkowej nieruchomości przeniesionych na Spółkę, dlatego też Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do przekazanych przez Województwo (podmiot tworzący) do Spółki nieruchomości, Spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ww. wartości rynkowej przekazanych na własność Spółce nieruchomości zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę skutków podatkowych dotyczących środków trwałych wniesionych aportem przez Województwo; nie odnosi się zatem do składników majątku, które stanowiły środki trwałe w samodzielnym publicznym zakładzie opieki zdrowotnej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka powstała na zasadach określonych w art. 69-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 217), tj. poprzez przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową. Z wniosku wynika również, że nieruchomości stanowiące własność organu tworzącego samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej (tekst jedn.: Województwa) zostały wniesione jako wkład niepieniężny do Spółki (organ tworzący zakład stał się 100% udziałowcem Spółki).

Środki trwałe figurowały przed przekształceniem w ewidencji zakładu jako przekazane nieodpłatnie. W okresie późniejszym zostały one ulepszone i zmodernizowane, częściowo dzięki środkom z otrzymanych dotacji, a częściowo ze środków własnych.

W odniesieniu do środków trwałych, które stanowiły własność organu tworzącego (niebędących środkami trwałymi zakładu opieki zdrowotnej), a następnie zostały wniesione aportem do Spółki zastosowanie w tym zakresie znajdzie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zgodnie z którym w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki, a także udziału w spółdzielni za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Przepis powyższy normuje sytuację nabycia w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Z treści tego przepisu wynika, że ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, wartość poszczególnych składników majątku nie może być wyższa od ich wartości rynkowej.

Ponadto należy wskazać, że stosownie do art. 16g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3 - 5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14. Powyższe oznacza, że ustalając wartość początkową poszczególnych środków trwałych należy mieć na uwadze ich wartość rynkową.

Od tak ustalonej wartości początkowej Spółka będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych, które stanowić będą koszty uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Wskazać również należy, mając na względzie przedstawiony opis stanu faktycznego, że art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego, nie będzie miał zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, gdyż jak wskazała Spółka wartość aportu została w całości odniesiona na kapitał zakładowy.

W związku z powyższym stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych wniesionych do Spółki aportem jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.