IBPBI/2/423-1579/13/CzP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 28 listopada 2013 r. (data wpływu do BKIP 2 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie proporcji, wg której należy dokonać podziału kosztów finansowych dla celu ustalenia, które koszty finansowe powinny być skapitalizowane do wartości początkowej, a które stanowią koszty ogólne zarządu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie proporcji, wg której należy dokonać podziału kosztów finansowych dla celu ustalenia, które koszty finansowe powinny być skapitalizowane do wartości początkowej, a które stanowią koszty ogólne zarządu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Wnioskodawca jest spółką celową powołaną wyłącznie w celu realizacji inwestycji polegającej na budowie farmy wiatrowej. Inwestycja ta polega na realizacji kompleksowego procesu, na który składają się:

a. Faza developmentu - obejmująca pomiar parametrów wiatru, częściowe przygotowanie terenu pod budowę, zabezpieczenie nieruchomości niezbędnych dla realizacji budowy, a także uzyskanie wszelkich wymaganych prawem opinii, uzgodnień, postanowień i decyzji właściwych organów administracji państwowej i samorządowej, zawarcie umów, a także opracowanie raportów i innych opracowań (w tym ekspertyz) oraz technicznej dokumentacji projektowej (w tym projektu budowlanego i wykonawczego) niezbędnych do budowy i funkcjonowania farmy wiatrowej, a także zapewnienie finansowania, w tym pozyskanie dotacji. Faza ta kończy się uzyskaniem ostatniego z wymaganych dokumentów, niezbędnych dla rozpoczęcia fazy budowy.

b. Faza budowy - obejmująca:

* wykonanie robót budowlanych (wykonanie stóp fundamentowych, budowa Głównego Punktu Zasilania (GPZ), prace elektryczne związane z założeniem linii kablowych oraz budowa połączenia elektroenergetycznego z GPZ, budowa infrastruktury bieżącej),

* zakup maszyn (wieże, turbiny,) oraz ich transport i prace montażowe,

* wykonanie wszystkich prób i testów niezbędnych do prawidłowego użytkowania farmy w fazie operacyjnej,

* uzyskanie kompletnej dokumentacji powykonawczej oraz pozwolenia na użytkowanie w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane,

* uzyskanie innych niezbędnych pozwoleń i decyzji organów administracji państwowej i samorządowej wymaganych dla użytkowania farmy (produkcji energii elektrycznej), a także zapewnienia finansowania, w tym pozyskania dotacji.

* Faza ta kończy się przyjęciem środków trwałych na stan.

c. Produkcja energii elektrycznej po zakończeniu fazy developmentu oraz fazy budowy (zwana dalej fazą operacyjną).

Z uwagi na fakt, że Spółka została powołana wyłącznie do celu prowadzenia inwestycji i nie zatrudnia pracowników, koszty zarządu obejmują wyłącznie koszty związane z utrzymaniem obsługi finansowo - księgowej, wynajmu biura oraz mediów, koszty związane z przepisami k.s.h. (opłaty za składanie wniosków rejestrowych/wpisów do KRS, pełnomocnictw z tym związanych i innych opłat bezpośrednio związanych z przepisami k.s.h. konstytuującymi spółkę, niezależnie od przedmiotu jej działalności, usługi początkowe związane z założeniem Spółki).

Faza budowy została zakończona w 2013 r. Ostateczny protokół odbioru farmy wiatrowej (świadectwo przejęcia robót) został podpisany 18 lipca 2013 r. - w tym dniu Spółka przejęła całość instalacji wchodzących w skład farmy wiatrowej. Jednakże faktury rozliczeniowe dokumentujące ostatni etap robót związanych z budową farmy wiatrowej (ostatni milestone) zostały wystawione przez wykonawcę 17 września 2013 r. Spółka pragnie w tym miejscu wskazać, że na dzień 18 lipca 2013 r. ww. faktury rozliczeniowe nie zostały wystawione z uwagi na procedury wynikające z umowy, a także postępujący proces zatwierdzania rozliczeń wzajemnych oraz z podwykonawcami stanowiący warunek wystawienia faktury, wynikający z umowy zawartej z wykonawcą. Przy czym kwestia wzajemnych rozliczeń nie miała wpływu na moment faktycznego zakończenia prac oraz zdatności środków trwałych do używania - w sensie technicznym oraz materialnym.

Farma wiatrowa, która powstała w efekcie realizacji fazy developmentu oraz fazy budowy, składa się z kilkunastu wież posadowionych na fundamentach wraz z turbinami wiatrowymi oraz infrastrukturą elektroenergetyczną. Turbina jest zespołem wiatrowo-elektrycznym, w skład którego wchodzą między innymi łopaty, wirnik, gondola, układ obrotu gondoli, układ sterowania, generator prądu zmiennego (z układem sterowania), układy i systemy wspomagające, rozdzielnia prądu zmiennego, szafy sterowniczo-kontrolne, instalacja elektryczno-oświetleniowa. Wieża jest elementem stalowym, na którym umiejscowiona jest turbina. Wieża wraz z turbiną jest w sposób trwały przymocowana do fundamentu, który z kolei jest trwale związany z gruntem.

Każda turbina wiatrowa (elektrownia wiatrowa) podłączona jest linią kablową do przypisanej do niej stacji transformatorowej (BST). Kable energetyczne prowadzą prąd od generatorów stanowiących element turbiny wiatrowej do punktu zbiorczego, jakim jest stacja transformatorowa. Poszczególne stacje transformatorowe podłączone są do głównej linii kablowej, natomiast główna linia kablowa podłączona jest do głównego punktu zasilania (GPZ), który przekształca doprowadzoną do niego energię elektryczną tak, by możliwe było wprowadzenie jej do Krajowego Systemu Energetycznego.

Poszczególne elementy składające się na farmę wiatrową, takie jak np. budynki rozdzielni wraz z fundamentami i uziemieniem, wieże elektrowni wiatrowych wraz z fundamentami i uziemieniem, linie kablowe do budynków stacji transformatorowych oraz pomiędzy budynkami stacji transformatorowych a budynkami rozdzielni, zespoły wiatrowo-elektryczne, wyposażenie budynków rozdzielni (szafy układów pomiarowych, szafy układów krosowych, szafy systemu nadzoru, rozdzielnia potrzeb własnych, transformator potrzeb własnych), budynki stacji transformatorowych wraz z fundamentami i wyposażeniem (m.in. rozdzielnia, szafa krosowa, szafa urządzeń łączności), szafy systemu alarmowego, transformatory SN/nN - stanowią dla Spółki środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej jako "ustawa o CIT").

Spółka na podstawie umowy zawartej z Ministrem Gospodarki uzyskała dofinansowanie fazy budowy ze środków europejskich w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko dla priorytetów IX - Infrastruktura energetyczna przyjazna środowisku i efektywność energetyczna oraz X - Bezpieczeństwo energetyczne, w tym dywersyfikacja źródeł energii. Dofinansowaniem objęte były jedynie wydatki kwalifikowane, tj. wydatki na:

Prace opisane w pkt 1 zostały zrealizowane na podstawie zawartej przez Spółkę umowy na wykonanie robót budowlanych i projektowych (dalej jako umowa BoP). Prace opisane w pkt 2 zostały zrealizowane na podstawie zawartej przez Spółkę umowy na wyprodukowanie, dostawę, montaż i uruchomienie turbin wiatrowych (dalej jako umowa TSA). Obydwie umowy zostały zawarte w trybie przetargu. Środki uzyskane z dofinansowania w ramach dotacji, wypłacane były Spółce w transzach.

Faza developmentu realizowana była na bieżąco ze środków pochodzących z pożyczek udzielonych przez jedynego Wspólnika, zaś faza budowy realizowana była częściowo z pożyczek udzielonych przez jedynego Wspólnika oraz z kredytu inwestycyjnego udzielonego przez bank finansujący.

Koszty fazy developmentu oraz fazy budowy, do czasu oddania poszczególnych środków trwałych, składających się na elektrownię wiatrową, do użytkowania ujmowane były przez Wnioskodawcę na wyodrębnionym i przeznaczonym do tego celu koncie księgowym (konto 83 - środki trwałe w budowie). Poza kosztami wynikającymi wprost z umowy BoP oraz umowy TSA, Spółka w trakcie realizacji obu faz ponosiła następujące kategorie kosztów:

I. Koszty developmentu.

Przed rozpoczęciem fazy budowy, Spółka wykonywała szereg działań mających na celu uzyskanie wszelkich wymaganych prawem opinii, uzgodnień, postanowień i decyzji właściwych organów administracji państwowej i samorządowej, zawarcie umów, a także opracowanie raportów i innych opracowań oraz technicznej dokumentacji projektowej, w tym projektu budowlanego i wykonawczego, niezbędnych do budowy i funkcjonowania farmy wiatrowej; w związku z tym poniósł między innymi następujące koszty:

inne koszty, takie jak koszty usług poligraficznych (kopiowanie, drukowanie, skanowanie dokumentów), związanych z poszczególnymi działaniami w ramach fazy developmentu.

II. Koszty związane z dotacją.

W związku z ubieganiem się o dotację z funduszy europejskich oraz jej otrzymaniem i koniecznością prawidłowego rozliczenia środków otrzymanych na realizację prac w zakresie umów BoP i TSA, Spółka poniosła szereg kosztów; w szczególności koszty:

Koszty te ponoszone były we wszystkich fazach realizacji procesu inwestycyjnego.

III. Koszty pozyskania i obsługi kredytu bankowego.

Spółka na postawie umowy kredytowej uzyskał kredyt od banku w celu częściowego finansowania lub częściowego refinansowania kosztów projektu w fazie budowy (w tym kosztów finansowych wynikających z umowy kredytowej). Spółka uzyskała także kredyt obrotowy w celu sfinansowania zapłaty podatku od towarów i usług naliczonego w związku z realizacją fazy budowy. Warunkiem wypłaty kredytu było dostarczenie oryginałów lub poświadczonych za zgodność z oryginałem dokumentów takich jak:

Umowa kredytu zastrzega, że Spółka jest obowiązana do pokrycia wszystkich kosztów i wydatków (łącznie z wszelkimi kosztami sądowymi, notarialnymi, doradztwa prawnego, podatkami) poniesionych w związku z organizowaniem finansowania, negocjowaniem, przygotowaniem, drukowaniem oraz zawarciem wszelkich dokumentów finansowych lub ustanowieniem zabezpieczeń. Spółka zobowiązała się do zwrotu na rzecz banku wszelkich kwot opłaty skarbowej, podatku od czynności cywilnoprawnych, które były wymagane z związku z zawarciem i wykonaniem umowy oraz wszelkich innych kwot udokumentowanych przez kredytodawcę, uiszczonych na rzecz KNF, NBP, EBC, oraz wszelkich innych organów finansowych. Spółka zobowiązała się do poniesienia kosztów świadczenia usług przez doradcę prawnego, doradcę technicznego oraz innych profesjonalnych doradców. Spółka zobowiązała się także do zawarcia i utrzymania polisy ubezpieczenia projektu z ubezpieczycielem w całym okresie finansowania, zgodnie z wymaganiami banku. Z umowy kredytu wynikała także konieczność sprawowania nadzoru bankowego realizowanej przez Spółkę inwestycji oraz sporządzania miesięcznych raportów technicznych.

W związku z pozyskaniem i obsługą ww. kredytu, Spółka poniosła m.in. następujące koszty niezbędne do prawidłowej realizacji obowiązków wynikających z umowy kredytu bankowego:

Koszty te ponoszone były w fazie developmentu oraz w fazie budowy.

IV. Koszty finansowe.

W związku z realizacją inwestycji, do czasu oddania farmy wiatrowej do używania, Spółka poniosła również koszty o charakterze finansowym, m.in. takie jak:

Środki z przedmiotowego kredytu oraz pożyczki Spółka wykorzystywała zarówno do finansowania realizowanej inwestycji, jak i do finansowania kosztów zarządu. Jednocześnie prowadzona przez Spółkę analityka księgowa w zakresie kosztów wymienionych powyżej w pkt a)-f) nie pozwala na bezpośrednie powiązanie tych kosztów z finansowaniem puli kosztów zarządu oraz inwestycji.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, powinna ona odpowiednio przyporządkować ww. koszty finansowe do kosztów związanych z wytworzeniem środków trwałych tworzących farmę wiatrową oraz do kosztów pozostałej działalności Spółki. W tym celu wszystkie wskazane wyżej koszty finansowe zostały podzielone wg przyjętej proporcji, ustalonej w następujący sposób: (koszty zgromadzone na koncie 083 środki trwałe w budowie)/ (koszty zgromadzone na koncie 083 + koszty zarządu ponoszone w trakcie realizacji fazy developmentu oraz fazy budowy, tj. koszty o charakterze pośrednim, potrącane na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4d i 4f ustawy o CIT).

Wskazane wyżej koszty finansowe poniesione do daty oddania środka trwałego do używania w części odpowiadającej ww. proporcji zostały uznane za wchodzące do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład farmy wiatrowej. Pozostała część tak wyliczonych kosztów finansowych została odniesiona w poczet kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich poniesienia, jako kosztów związanych z finansowaniem kosztów zarządzania spółką, tj. kosztów usług prowadzenia ksiąg rachunkowych spółki, wynajmu biura (czynsz najmu oraz media) oraz podobnych kosztów związanych z ogólnym funkcjonowaniem spółki.

Do ustalania ww. proporcji Spółka nie zalicza przychodów oraz kosztów fazy operacyjnej. Wynika to z faktu, że proporcja służyć ma właściwemu ustaleniu wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych, poprzez przypisanie kosztów finansowych do realizowanej inwestycji. Natomiast przychody osiągane ze sprzedaży energii elektrycznej oraz koszty związane z tymi przychodami, są efektem podjęcia przez farmę wiatrową działalności operacyjnej, a więc powstają niezależnie od realizacji samej inwestycji, niejako poza fazami developmentu i budowy, które składają się na proces inwestycyjny.

V. Koszty nadzoru i koordynacji projektu.

W związku z faktem, że Spółka nie zatrudniała pracowników, zleciła podmiotom zewnętrznym wykonywanie w jej imieniu i na jego rzecz usług polegających na świadczeniu wszelkich czynności zmierzających do zrealizowania (budowy) farmy wiatrowej, zarówno w fazie developmentu, jak i w fazie budowy oraz usług nadzoru inwestorskiego. W związku z zawarciem ww. umów, Spółka ponosiła koszty wynagrodzeń uiszczanych na rzecz zleceniobiorców za wykonywane przez nich usługi nadzoru i koordynacji projektu oraz nadzoru inwestorskiego w obu fazach (umowa o nadzór).

VI. Koszt ubezpieczenia inwestycji w fazie budowy.

Spółka poniosła również koszty związane z zawarciem umowy ubezpieczenia fazy budowy elektrowni wiatrowej. Polisa ubezpieczeniowa przewiduje wypłatę odszkodowania w związku z wszelkimi stratami poniesionymi przez Spółkę w toku prowadzenia inwestycji w fazie budowy, jak również w przypadku ponoszenia przez niego odpowiedzialności cywilnoprawnej w związku z realizacją inwestycji w fazie budowy.

VII. Koszty związane z produkcją energii elektrycznej.

Przed oddaniem farmy wiatrowej do używania, produkowana była energia elektryczna, która była zbywana przez Spółkę. W związku z produkcją energii elektrycznej, Spółka poniosła następujące koszty:

VIII. Inne koszty.

W związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie farmy wiatrowej Spółka poniosła także koszty:

Wszystkie ww. kategorie kosztów, wymienione w punktach I-VIII, zostały poniesione przez Spółkę do dnia przekazania poszczególnych środków trwałych do używania, tj. do daty zakończenia fazy budowy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo ustalając opisaną w pkt IV opisu stanu faktycznego proporcję kosztów dla celów ustalenia, które koszty finansowe powinny być skapitalizowane do wartości początkowej, a które stanowią koszty ogólne zarządu i powinny być rozpoznane jako koszty okresu. Czy formuła przyjęta przez Wnioskodawcę do obliczenia przedmiotowej proporcji jest prawidłowa... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Spółki, postąpiła ona prawidłowo uznając, że koszty finansowe powinny podlegać alokacji częściowo do wartości początkowej środków trwałych tworzących farmę wiatrową, a częściowo jako koszty jej bieżącej działalności. Ponadto, zdaniem Spółki, prawidłowo ustaliła ona również sposób podziału ww. kosztów.

Wskazać bowiem należy, że środki pochodzące z finansowania zewnętrznego (kredyt oraz pożyczka) były przez Spółkę wykorzystywane do finansowania m.in. kosztów zarządu i działalności bieżącej. Tymczasem, w myśl cytowanego już wcześniej art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, do kosztu wytworzenia środków trwałych nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych. Ponoszone przez Spółkę koszty finansowe przypadające na finansowanie kosztów ogólnych zarządu oraz kosztów operacyjnych nie powinny zatem być kapitalizowane do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych składających się na farmę wiatrową, lecz powinny stanowić koszty uzyskania przychodu z chwilą ich poniesienia. W celu odpowiedniego wydzielenia ww. kosztów w części kapitalizowanej do wartości początkowej, Spółka musiała zatem ustalić proporcję. Proporcja ta ustalana jest jako udział kosztów zgromadzonych na koncie 083 środki trwałe w budowie w kosztach ogólnych inwestycji, obliczonych jako koszty zgromadzone na koncie 083, powiększone o koszty zarządu ponoszone w trakcie realizacji fazy developmentu oraz fazy budowy.

Część kosztów finansowych wynikająca z przemnożenia procentowego współczynnika proporcji oraz ponoszonych kosztów finansowych jest przez Spółkę zaliczana do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych, a pozostała część stanowi koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.

Jednocześnie, jak to już zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, do ustalania ww. proporcji Spółka nie zalicza przychodów oraz kosztów fazy operacyjnej. Wynika to z faktu, że proporcja służyć ma właściwemu ustaleniu wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych, poprzez przypisanie kosztów finansowych do realizowanej inwestycji. Natomiast przychody osiągane ze sprzedaży energii elektrycznej oraz koszty związane z tymi przychodami, są efektem podjęcia przez farmę wiatrową działalności operacyjnej, a więc powstają niezależnie od realizacji samej inwestycji, niejako poza fazami developmentu i budowy, które składają się na proces inwestycyjny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż odnośnie spraw będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 wydano odrębne interpretacje indywidualne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.