IBPBI/2/423-1578/13/CzP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 28 listopada 2013 r. (data wpływu do BKIP 2 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia wymienionych w stanie faktycznym grup kosztów w wartości początkowej środków trwałych składających się na farmę wiatrową oraz momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków niewchodzących do wartości początkowej ww. środków trwałych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) odnośnie:

* wydatków wymienionych w pkt II opisu stanu faktycznego, tj. kosztów związanych z dotacją - jest nieprawidłowe,

* pozostałych wymienionych w opisie stanu faktycznego - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia wymienionych w stanie faktycznym grup kosztów w wartości początkowej środków trwałych składających się na farmę wiatrową oraz momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków niewchodzących do wartości początkowej ww. środków trwałych odnośnie:

* wydatków wymienionych w pkt II opisu stanu faktycznego, tj. kosztów związanych z dotacją,

* pozostałych wymienionych w opisie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Wnioskodawca jest spółką celową powołaną wyłącznie w celu realizacji inwestycji polegającej na budowie farmy wiatrowej. Inwestycja ta polega na realizacji kompleksowego procesu, na który składają się:

a. Faza developmentu - obejmująca pomiar parametrów wiatru, częściowe przygotowanie terenu pod budowę, zabezpieczenie nieruchomości niezbędnych dla realizacji budowy, a także uzyskanie wszelkich wymaganych prawem opinii, uzgodnień, postanowień i decyzji właściwych organów administracji państwowej i samorządowej, zawarcie umów, a także opracowanie raportów i innych opracowań (w tym ekspertyz) oraz technicznej dokumentacji projektowej (w tym projektu budowlanego i wykonawczego) niezbędnych do budowy i funkcjonowania farmy wiatrowej, a także zapewnienie finansowania, w tym pozyskanie dotacji. Faza ta kończy się uzyskaniem ostatniego z wymaganych dokumentów, niezbędnych dla rozpoczęcia fazy budowy.

b. Faza budowy - obejmująca:

* wykonanie robót budowlanych (wykonanie stóp fundamentowych, budowa Głównego Punktu Zasilania (GPZ), prace elektryczne związane z założeniem linii kablowych oraz budowa połączenia elektroenergetycznego z GPZ, budowa infrastruktury bieżącej),

* zakup maszyn (wieże, turbiny,) oraz ich transport i prace montażowe,

* wykonanie wszystkich prób i testów niezbędnych do prawidłowego użytkowania farmy w fazie operacyjnej,

* uzyskanie kompletnej dokumentacji powykonawczej oraz pozwolenia na użytkowanie w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane,

* uzyskanie innych niezbędnych pozwoleń i decyzji organów administracji państwowej i samorządowej wymaganych dla użytkowania farmy (produkcji energii elektrycznej), a także zapewnienia finansowania, w tym pozyskania dotacji.

Faza ta kończy się przyjęciem środków trwałych na stan.

c. Produkcja energii elektrycznej po zakończeniu fazy developmentu oraz fazy budowy (zwana dalej fazą operacyjną).

Z uwagi na fakt, że Spółka została powołana wyłącznie do celu prowadzenia inwestycji i nie zatrudnia pracowników, koszty zarządu obejmują wyłącznie koszty związane z utrzymaniem obsługi finansowo - księgowej, wynajmu biura oraz mediów, koszty związane z przepisami k.s.h. (opłaty za składanie wniosków rejestrowych/wpisów do KRS, pełnomocnictw z tym związanych i innych opłat bezpośrednio związanych z przepisami k.s.h. konstytuującymi spółkę, niezależnie od przedmiotu jej działalności, usługi początkowe związane z założeniem Spółki).

Faza budowy została zakończona w 2013 r. Ostateczny protokół odbioru farmy wiatrowej (świadectwo przejęcia robót) został podpisany 18 lipca 2013 r. - w tym dniu Spółka przejęła całość instalacji wchodzących w skład farmy wiatrowej. Jednakże faktury rozliczeniowe dokumentujące ostatni etap robót związanych z budową farmy wiatrowej (ostatni milestone) zostały wystawione przez wykonawcę 17 września 2013 r. Spółka pragnie w tym miejscu wskazać, że na dzień 18 lipca 2013 r. ww. faktury rozliczeniowe nie zostały wystawione z uwagi na procedury wynikające z umowy, a także postępujący proces zatwierdzania rozliczeń wzajemnych oraz z podwykonawcami stanowiący warunek wystawienia faktury, wynikający z umowy zawartej z wykonawcą. Przy czym kwestia wzajemnych rozliczeń nie miała wpływu na moment faktycznego zakończenia prac oraz zdatności środków trwałych do używania - w sensie technicznym oraz materialnym.

Farma wiatrowa, która powstała w efekcie realizacji fazy developmentu oraz fazy budowy, składa się z kilkunastu wież posadowionych na fundamentach wraz z turbinami wiatrowymi oraz infrastrukturą elektroenergetyczną. Turbina jest zespołem wiatrowo-elektrycznym, w skład którego wchodzą między innymi łopaty, wirnik, gondola, układ obrotu gondoli, układ sterowania, generator prądu zmiennego (z układem sterowania), układy i systemy wspomagające, rozdzielnia prądu zmiennego, szafy sterowniczo-kontrolne, instalacja elektryczno-oświetleniowa. Wieża jest elementem stalowym, na którym umiejscowiona jest turbina. Wieża wraz z turbiną jest w sposób trwały przymocowana do fundamentu, który z kolei jest trwale związany z gruntem.

Każda turbina wiatrowa (elektrownia wiatrowa) podłączona jest linią kablową do przypisanej do niej stacji transformatorowej (BST). Kable energetyczne prowadzą prąd od generatorów stanowiących element turbiny wiatrowej do punktu zbiorczego, jakim jest stacja transformatorowa. Poszczególne stacje transformatorowe podłączone są do głównej linii kablowej, natomiast główna linia kablowa podłączona jest do głównego punktu zasilania (GPZ), który przekształca doprowadzoną do niego energię elektryczną tak, by możliwe było wprowadzenie jej do Krajowego Systemu Energetycznego.

Poszczególne elementy składające się na farmę wiatrową, takie jak np. budynki rozdzielni wraz z fundamentami i uziemieniem, wieże elektrowni wiatrowych wraz z fundamentami i uziemieniem, linie kablowe do budynków stacji transformatorowych oraz pomiędzy budynkami stacji transformatorowych a budynkami rozdzielni, zespoły wiatrowo-elektryczne, wyposażenie budynków rozdzielni (szafy układów pomiarowych, szafy układów krosowych, szafy systemu nadzoru, rozdzielnia potrzeb własnych, transformator potrzeb własnych), budynki stacji transformatorowych wraz z fundamentami i wyposażeniem (m.in. rozdzielnia, szafa krosowa, szafa urządzeń łączności), szafy systemu alarmowego, transformatory SN/nN - stanowią dla Spółki środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej jako "ustawa o CIT").

Spółka na podstawie umowy zawartej z Ministrem Gospodarki uzyskała dofinansowanie fazy budowy ze środków europejskich w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko dla priorytetów IX - Infrastruktura energetyczna przyjazna środowisku i efektywność energetyczna oraz X - Bezpieczeństwo energetyczne, w tym dywersyfikacja źródeł energii. Dofinansowaniem objęte były jedynie wydatki kwalifikowane, tj. wydatki na:

Prace opisane w pkt 1 zostały zrealizowane na podstawie zawartej przez Spółkę umowy na wykonanie robót budowlanych i projektowych (dalej jako umowa BoP). Prace opisane w pkt 2 zostały zrealizowane na podstawie zawartej przez Spółkę umowy na wyprodukowanie, dostawę, montaż i uruchomienie turbin wiatrowych (dalej jako umowa TSA). Obydwie umowy zostały zawarte w trybie przetargu. Środki uzyskane z dofinansowania w ramach dotacji, wypłacane były Spółce w transzach.

Faza developmentu realizowana była na bieżąco ze środków pochodzących z pożyczek udzielonych przez jedynego Wspólnika, zaś faza budowy realizowana była częściowo z pożyczek udzielonych przez jedynego Wspólnika oraz z kredytu inwestycyjnego udzielonego przez bank finansujący.

Koszty fazy developmentu oraz fazy budowy, do czasu oddania poszczególnych środków trwałych, składających się na elektrownię wiatrową, do użytkowania ujmowane były przez Wnioskodawcę na wyodrębnionym i przeznaczonym do tego celu koncie księgowym (konto 83 - środki trwałe w budowie). Poza kosztami wynikającymi wprost z umowy BoP oraz umowy TSA, Spółka w trakcie realizacji obu faz ponosiła następujące kategorie kosztów:

I. Koszty developmentu.

Przed rozpoczęciem fazy budowy, Spółka wykonywała szereg działań mających na celu uzyskanie wszelkich wymaganych prawem opinii, uzgodnień, postanowień i decyzji właściwych organów administracji państwowej i samorządowej, zawarcie umów, a także opracowanie raportów i innych opracowań oraz technicznej dokumentacji projektowej, w tym projektu budowlanego i wykonawczego, niezbędnych do budowy i funkcjonowania farmy wiatrowej; w związku z tym poniosła między innymi następujące koszty:

II. Koszty związane z dotacją.

W związku z ubieganiem się o dotację z funduszy europejskich oraz jej otrzymaniem i koniecznością prawidłowego rozliczenia środków otrzymanych na realizację prac w zakresie umów BoP i TSA, Spółka poniosła szereg kosztów; w szczególności koszty:

Koszty te ponoszone były we wszystkich fazach realizacji procesu inwestycyjnego.

III. Koszty pozyskania i obsługi kredytu bankowego.

Spółka na postawie umowy kredytowej uzyskał kredyt od banku w celu częściowego finansowania lub częściowego refinansowania kosztów projektu w fazie budowy (w tym kosztów finansowych wynikających z umowy kredytowej). Spółka uzyskała także kredyt obrotowy w celu sfinansowania zapłaty podatku od towarów i usług naliczonego w związku z realizacją fazy budowy. Warunkiem wypłaty kredytu było dostarczenie oryginałów lub poświadczonych za zgodność z oryginałem dokumentów takich jak:

* odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, umowa spółki, uchwały właściwych organów Wnioskodawcy, zatwierdzające podpisanie i wykonanie dokumentów finansowych, poświadczone notarialnie wzory podpisów osób uprawnionych do podpisania i wykonania dokumentów finansowych w imieniu Wnioskodawcy, kopia księgi udziałów kredytobiorcy, pełnomocnictwa,

* ważnie podpisane dokumenty finansowe,

* opinia prawna dotycząca umocowania i uprawnienia do zawarcia dokumentów finansowych, wydana przez doradcę prawnego, opinia prawna wydana przez doradcę prawnego dotycząca zgodności umowy kredytowej i dokumentów zabezpieczeń z przepisami polskiego prawa,

* raporty sporządzane przez doradców prawnych zgodnie z wymaganiami banku finansującego inwestycję, na potrzeby finansowania fazy budowy,

* raport doradcy technicznego (due dilligence obejmujący swoim zakresem przegląd i opinię na temat dokumentacji technicznej, ocenę stanu zaawansowania prac wykonanych przed uruchomieniem finansowania zapewnionego przez bank, ocenę realności przygotowanego budżetu i harmonogramu realizacji inwestycji, sprawdzanie sposobu zabezpieczenia inwestycji i robót z nią związanych, analizę wyciągu z umowy przedwstępnej sprzedaży inwestycji pod względem jej technicznej wykonalności, itp.),

* raport wietrzności,

* kopie wszelkich zawartych umów o roboty budowlane i związanych z nimi gwarancji, kopia umowy o dostawę turbin, kopie innych dokumentów projektu,

* zezwolenia, zgody i decyzje wydane w związku z projektem (m.in. decyzje środowiskowe, pozwolenia wodno-prawne, decyzja o dokonaniu wycinki drzew, pozwolenia na przeprowadzenie badań archeologicznych, decyzje o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej, decyzje o zezwolenie na lokalizację tymczasowego zjazdu publicznego z drogi krajowej, miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego itp.),

* umowy dzierżawy oraz o ustanowienie służebności, umowa o dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej, budżet projektu, model finansowy.

Umowa kredytu zastrzega, że Spółka jest obowiązana do pokrycia wszystkich kosztów i wydatków (łącznie z wszelkimi kosztami sądowymi, notarialnymi, doradztwa prawnego, podatkami) poniesionych w związku z organizowaniem finansowania, negocjowaniem, przygotowaniem, drukowaniem oraz zawarciem wszelkich dokumentów finansowych lub ustanowieniem zabezpieczeń. Spółka zobowiązała się do zwrotu na rzecz banku wszelkich kwot opłaty skarbowej, podatku od czynności cywilnoprawnych, które były wymagane z związku z zawarciem i wykonaniem umowy oraz wszelkich innych kwot udokumentowanych przez kredytodawcę, uiszczonych na rzecz KNF, NBP, EBC, oraz wszelkich innych organów finansowych. Spółka zobowiązała się do poniesienia kosztów świadczenia usług przez doradcę prawnego, doradcę technicznego oraz innych profesjonalnych doradców. Spółka zobowiązała się także do zawarcia i utrzymania polisy ubezpieczenia projektu z ubezpieczycielem w całym okresie finansowania, zgodnie z wymaganiami banku. Z umowy kredytu wynikała także konieczność sprawowania nadzoru bankowego realizowanej przez Spółkę inwestycji oraz sporządzania miesięcznych raportów technicznych.

W związku z pozyskaniem i obsługą ww. kredytu, Spółka poniosła m.in. następujące koszty niezbędne do prawidłowej realizacji obowiązków wynikających z umowy kredytu bankowego:

Koszty te ponoszone były w fazie developmentu oraz w fazie budowy.

IV. Koszty finansowe.

W związku z realizacją inwestycji, do czasu oddania farmy wiatrowej do używania, Spółka poniosła również koszty o charakterze finansowym, m.in. takie jak:

Środki z przedmiotowego kredytu oraz pożyczki Spółka wykorzystywała zarówno do finansowania realizowanej inwestycji, jak i do finansowania kosztów zarządu. Jednocześnie prowadzona przez Spółkę analityka księgowa w zakresie kosztów wymienionych powyżej w pkt a)-f) nie pozwala na bezpośrednie powiązanie tych kosztów z finansowaniem puli kosztów zarządu oraz inwestycji.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, powinna ona odpowiednio przyporządkować ww. koszty finansowe do kosztów związanych z wytworzeniem środków trwałych tworzących farmę wiatrową oraz do kosztów pozostałej działalności Spółki. W tym celu wszystkie wskazane wyżej koszty finansowe zostały podzielone wg przyjętej proporcji, ustalonej w następujący sposób: (koszty zgromadzone na koncie 083 środki trwałe w budowie)/ (koszty zgromadzone na koncie 083 + koszty zarządu ponoszone w trakcie realizacji fazy developmentu oraz fazy budowy, tj. koszty o charakterze pośrednim, potrącane na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4d i 4f ustawy o CIT).

Wskazane wyżej koszty finansowe poniesione do daty oddania środka trwałego do używania w części odpowiadającej ww. proporcji zostały uznane za wchodzące do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład farmy wiatrowej. Pozostała część tak wyliczonych kosztów finansowych została odniesiona w poczet kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich poniesienia, jako kosztów związanych z finansowaniem kosztów zarządzania spółką, tj. kosztów usług prowadzenia ksiąg rachunkowych spółki, wynajmu biura (czynsz najmu oraz media) oraz podobnych kosztów związanych z ogólnym funkcjonowaniem spółki.

Do ustalania ww. proporcji Spółka nie zalicza przychodów oraz kosztów fazy operacyjnej. Wynika to z faktu, że proporcja służyć ma właściwemu ustaleniu wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych, poprzez przypisanie kosztów finansowych do realizowanej inwestycji. Natomiast przychody osiągane ze sprzedaży energii elektrycznej oraz koszty związane z tymi przychodami, są efektem podjęcia przez farmę wiatrową działalności operacyjnej, a więc powstają niezależnie od realizacji samej inwestycji, niejako poza fazami developmentu i budowy, które składają się na proces inwestycyjny.

V. Koszty nadzoru i koordynacji projektu.

W związku z faktem, że Spółka nie zatrudniała pracowników, zleciła podmiotom zewnętrznym wykonywanie w jej imieniu i na jego rzecz usług polegających na świadczeniu wszelkich czynności zmierzających do zrealizowania (budowy) farmy wiatrowej, zarówno w fazie developmentu, jak i w fazie budowy oraz usług nadzoru inwestorskiego. W związku z zawarciem ww. umów, Spółka ponosiła koszty wynagrodzeń uiszczanych na rzecz zleceniobiorców za wykonywane przez nich usługi nadzoru i koordynacji projektu oraz nadzoru inwestorskiego w obu fazach (umowa o nadzór).

VI. Koszt ubezpieczenia inwestycji w fazie budowy.

Spółka poniosła również koszty związane z zawarciem umowy ubezpieczenia fazy budowy elektrowni wiatrowej. Polisa ubezpieczeniowa przewiduje wypłatę odszkodowania w związku z wszelkimi stratami poniesionymi przez Spółkę w toku prowadzenia inwestycji w fazie budowy, jak również w przypadku ponoszenia przez niego odpowiedzialności cywilnoprawnej w związku z realizacją inwestycji w fazie budowy.

VII. Koszty związane z produkcją energii elektrycznej.

Przed oddaniem farmy wiatrowej do używania, produkowana była energia elektryczna, która była zbywana przez Spółkę. W związku z produkcją energii elektrycznej, Spółka poniosła następujące koszty:

VIII. Inne koszty.

W związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie farmy wiatrowej Spółka poniosła także koszty:

Wszystkie ww. kategorie kosztów, wymienione w punktach I-VIII, zostały poniesione przez Spółkę do dnia przekazania poszczególnych środków trwałych do używania, tj. do daty zakończenia fazy budowy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wszystkie wymienione w stanie faktycznym grupy kosztów (w pkt I - VIII) powinny zostać ujęte w wartości początkowej środków trwałych składających się na farmę wiatrową... W którym momencie należy ująć w kosztach uzyskania przychodów wydatki niewchodzące do wartości początkowej środków trwałych... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Spółki, za koszty zaliczane do kosztów wytworzenia środka trwałego, w rozumieniu art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, można uznać wyłącznie te, które są nierozerwalnie związane z wytworzeniem środka trwałego, tj. te, które przyczyniły się do wytworzenia środka trwałego (bez poniesienia których wytworzenie środka trwałego nie byłoby możliwe).

Odnosząc zatem powyższe do wskazanych w stanie faktycznym wydatków, w ocenie Wnioskodawcy opisane wyżej koszty:

* developmentu (opisane w pkt I powyżej),

* związane z pozyskaniem dotacji (opisane w pkt II powyżej),

* pozyskania i obsługi kredytu bankowego (opisane w pkt III powyżej),

* nadzoru nad projektem i koordynacji (opisane w pkt V powyżej), oraz

* ubezpieczenia inwestycji w fazie budowy (opisane w pkt VI powyżej)

- jako koszty ściśle związane z procesem inwestycyjnym prowadzonym przez Spółkę, powinny zostać zaliczone do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych tworzących farmę wiatrową.

Natomiast koszty finansowe (tekst jedn.: odsetki od pożyczek/kredytów zaciągniętych na realizację budowy, prowizje bankowe i koszty opłat bankowych, opisane w pkt IV powyżej), w ocenie Spółki, powinny zostać ujęte w wartości początkowej poszczególnych środków trwałych tworzących farmę wiatrową na podstawie proporcji, której sposób ustalenia szczegółowo opisany został w odpowiedzi na pytanie 3 do niniejszego wniosku.

Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 5 ustawy o CIT, koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego. Wskazać przy tym należy, że koszt wytworzenia składnika majątkowego koryguje się o różnice kursowe zrealizowane do dnia przekazania środka trwałego do używania. Za dzień realizacji różnic kursowych uznaje się natomiast dzień zapłaty, tj. dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym również w wyniku potrącenia wierzytelności (tak też NSA w wyroku z 1 września 2011 r. sygn. akt II FSK 496/10).

Przy czym z uwagi na fakt, że jak to zostało wskazane w pkt IV stanu faktycznego, Spółka nie jest w stanie wyodrębnić różnic kursowych związanych wyłącznie z realizowaną inwestycją, zasadnym jest uznanie, że ma ona prawo skorygować wartość początkową środków trwałych tworzących farmę wiatrową o zrealizowane różnice kursowe, wynikające z proporcji, której sposób ustalenia szczegółowo wskazany został w odpowiedzi na pytanie 3 do niniejszego wniosku.

Natomiast nie będą podlegać zaliczeniu do wartości początkowej środków trwałych składających się na farmę wiatrową - bez względu na moment poniesienia - następujące koszty:

* koszty związane z produkcją energii elektrycznej (wymienione w pkt VII stanu faktycznego),

* inne koszty (wymienione w pkt VIII stanu faktycznego), tj.:

* podatek od nieruchomości,

* koszty sponsoringu, oraz

* koszty bieżące związane z funkcjonowaniem Spółki, takie jak: koszty usług księgowych, wynajmu biura (czynsz oraz tzw. media), administracyjne (materiały biurowe itp.),

* koszty finansowe, w części, która zgodnie z ustaloną przez Spółkę proporcją, nie powinna zwiększać wartości początkowej środków trwałych tworzących farmę wiatrową.

Zdaniem Spółki, wskazane wyżej koszty nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem poszczególnych elementów farmy wiatrowej, lecz stanowią koszty związane z bieżącą działalnością Spółki. Ich poniesienie nie stanowiło warunku umożliwiającego wytworzenie środków trwałych, w konsekwencji czego, wydatki te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

W szczególności wskazać należy, że zgodnie z ugruntowaną praktyką zarówno sądów administracyjnych, jak i organów podatkowych, koszty podatku od nieruchomości ponoszone są w związku z samym faktem posiadania nieruchomości przez Spółkę, niezależnie od tego czy jest na niej prowadzona inwestycja czy też nie (tak np. NSA w wyroku z 26 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK1607/07, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 8 sierpnia 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-518/11/MO oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 19 kwietnia 2010 r. Znak.: IPPB5/423-85/10-2/DG).

Natomiast moment ujęcia ww. wydatków w kosztach uzyskania przychodów, w ocenie Spółki, uzależniony jest od ich charakteru tj. czy są to koszty bezpośrednio, czy też pośrednio związane z danym przychodem. Przy czym, przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia kosztów bezpośrednich oraz pośrednich, w konsekwencji czego, w celu ustalenia charakteru danego kosztu należy odnieść się do definicji wypracowanych w orzecznictwie. I tak, przez koszty bezpośrednie należy rozumieć wydatki ponoszone przez podatnika związane bezpośrednio z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, dające się przyporządkować do konkretnych, osiągniętych dzięki nim przychodów. Natomiast przez koszty pośrednie rozumieć należy wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, których nie można powiązać z konkretnym przychodem, służące w bardziej ogólny sposób funkcjonowaniu podatnika oraz osiąganiu przez niego przychodów. W świetle powyższych definicji kosztów bezpośrednich oraz pośrednich, zdaniem Spółki, inne koszty (wymienione w pkt VIII stanu faktycznego) oraz koszty finansowe wynikające z proporcji (wymienione w pkt IV stanu faktycznego) stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Za taką kwalifikacją przemawia fakt, że Spółka nie jest w stanie przyporządkować przedmiotowych kosztów do konkretnych, osiągniętych dzięki nim przychodów. Koszty te dotyczą całokształtu działalności Spółki, a co za tym idzie związane są z jej funkcjonowaniem. W konsekwencji stanowią one koszty o charakterze pośrednim, potrącalne w dacie ich poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Natomiast w odniesieniu do kosztów związanych z produkcją energii elektrycznej (opisane w pkt VII stanu faktycznego), w opinii Spółki, stanowią one koszty bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym ze sprzedaży energii wytwarzanej w fazie rozruchu farmy wiatrowej. W rezultacie podlegają one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, tj. w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

W związku z powyższym, kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów (zachowania albo zabezpieczenia), przy czym dany wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie; z kolei, jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności.

W tym miejscu wskazać należy, że moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (tekst jedn.: gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W tym miejscu wskazać należy na przepis art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jednocześnie w myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. Natomiast art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Z treści cytowanego powyżej przepisu wynika, że do wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zalicza się tylko wydatki ściśle związane z ich wytworzeniem.

W myśl art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p., cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką celową powołaną wyłącznie w celu realizacji inwestycji polegającej na budowie farmy wiatrowej. Inwestycja ta polega na realizacji kompleksowego procesu, na który składają się:

a. Faza developmentu - obejmująca pomiar parametrów wiatru, częściowe przygotowanie terenu pod budowę,

b. Faza budowy

c. Produkcja energii elektrycznej po zakończeniu fazy developmentu oraz fazy budowy (faza operacyjna).

Spółka w trakcie realizacji obu pierwszych faz (pkt a i b) ponosiła koszty wymienione w pkt I - VII opisu stanu faktycznego.

Wątpliwości Spółki budzą kwestie, czy wszystkie wymienione w stanie faktycznym grupy kosztów (w pkt I - VIII) powinny zostać ujęte w wartości początkowej środków trwałych składających się na farmę wiatrową, oraz w którym momencie należy ująć w kosztach uzyskania przychodów wydatki niewchodzące do wartości początkowej środków trwałych.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że do kosztów wytworzenia środka trwałego, co do zasady, zaliczyć należy wszystkie wydatki związane z konkretnym projektem (procesem inwestycyjnym) ponoszone na wszystkich etapach jego realizacji, tj. począwszy od przygotowania inwestycji aż do oddania do używania.

W zakresie tym nie mieszczą się jednakże koszty związane z ubieganiem się dotację z funduszy europejskich - koszty wymienione w pkt II opisu stanu faktycznego (nie wpływają na koszt wytworzenia środków trwałych). W ocenie tut. Organu są to koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności i jako koszty pośrednie winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.; ponieważ wydatki te nie posiadają ścisłego, bezpośredniego związku z wytworzeniem środków trwałych powstających w ramach realizowanego projektu.

Zatem, stanowisko Spółki, że koszty wymienione w pkt II opisu stanu faktycznego, tj. koszty związane z dotacją stanowią element kosztu wytworzenia środków trwałych jest nieprawidłowe.

Odnośnie pozostałych grup kosztów należy stwierdzić, że stanowisko Spółki jest prawidłowe. Mianowicie, jako ściśle związane z procesem inwestycyjnym prowadzonym przez Spółkę, do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych tworzących farmę wiatrową powinny zostać zaliczone koszty:

* developmentu (opisane w pkt I powyżej),

* pozyskania i obsługi kredytu bankowego (opisane w pkt III powyżej),

* nadzoru nad projektem i koordynacji (opisane w pkt V powyżej), oraz

* ubezpieczenia inwestycji w fazie budowy (opisane w pkt VI powyżej)

Natomiast koszty finansowe (tekst jedn.: odsetki od pożyczek/kredytów zaciągniętych na realizację budowy, prowizje bankowe i koszty opłat bankowych, opisane w pkt IV powyżej), powinny zostać ujęte w wartości początkowej poszczególnych środków trwałych tworzących farmę wiatrową na podstawie proporcji. Należy w tym miejscu dodać, że tut. Organ w interpretacji indywidualnej z 2 marca 2014 r. znak: IBPBI/423-1579/13/CzP uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie proporcji, wg której należy dokonać podziału kosztów finansowych (odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Natomiast nie będą podlegać zaliczeniu do wartości początkowej środków trwałych składających się na farmę wiatrową - bez względu na moment poniesienia - następujące koszty:

* koszty związane z produkcją energii elektrycznej (wymienione w pkt VII stanu faktycznego),

* inne koszty (wymienione w pkt VIII stanu faktycznego), tj.:

* podatek od nieruchomości,

* koszty sponsoringu, oraz

* koszty bieżące związane z funkcjonowaniem Spółki, takie jak: koszty usług księgowych, wynajmu biura (czynsz oraz tzw. media), administracyjne (materiały biurowe itp.),

* koszty finansowe, w części, która zgodnie z ustaloną przez Spółkę proporcją, nie powinna zwiększać wartości początkowej środków trwałych tworzących farmę wiatrową.

W odniesieniu do kosztów związanych z produkcją energii elektrycznej (opisane w pkt VII stanu faktycznego), należy stwierdzić, że stanowią one koszty bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym ze sprzedaży energii wytwarzanej w fazie rozruchu farmy wiatrowej. W rezultacie podlegają one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., tj. w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty wymienione powyżej w pkt VIII stanowią zaś koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodów, potrącalne w dacie poniesienia stosownie do art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Spółki w zakresie ujęcia wymienionych w stanie faktycznym grup kosztów w wartości początkowej środków trwałych składających się na farmę wiatrową oraz momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków niewchodzących do wartości początkowej ww. środków trwałych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) odnośnie:

* wydatków wymienionych w pkt II opisu stanu faktycznego, tj. kosztów związanych z dotacją - jest nieprawidłowe,

* pozostałych wymienionych w opisie stanu faktycznego - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż odnośnie spraw będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 wydano odrębne interpretacje indywidualne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.