IBPBI/2/423-1576/09/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 14 grudnia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 27 stycznia 2010 r. oraz 16 marca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności - jest prawidłowe,

* momentu uznania za koszty uzyskania przychodów ww. odpisu - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2009 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności,

* momentu uznania za koszty uzyskania przychodów ww. odpisu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 14 stycznia 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-1576/09/JD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 27 stycznia 2010 r. oraz 16 marca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W roku 1997 Spółka zawarła z firmą E umowę komisu, w której występowała jako komitent. Umowa ta związana była z umową zawartą pomiędzy firmą E, a odbiorcą z ówczesnej Jugosławii (obecnie Serbia) dotyczącą dostawy części zamiennych do maszyn budowlanych. Spółka będąc Komitentem zawartej umowy zobowiązała się do dostawy towaru dla odbiorcy jugosłowiańskiego wskazanego przez Komisanta. Dostawy części zostały zrealizowane przez Spółkę w 1997 r. Wartość należności została zaliczona do przychodów należnych i Spółka od osiągniętego dochodu zapłaciła podatek zgodnie z ówcześnie obowiązującą stawką 38%.

W związku z wojną na Bałkanach i zmianami polityczno-gospodarczymi w kraju odbiorcy części, Firma E nie otrzymała należności z przedmiotowego kontraktu od odbiorcy zagranicznego i w efekcie nie uregulowała większości zobowiązań wobec Spółki - Komitenta (uregulowane zostało jedynie ok. 40% należności). W związku z powyższym Spółka na dzień 31 grudnia 1998 r., zgodnie z ustawą o rachunkowości, utworzyła odpis aktualizujący wartość należności odpowiadający wartości nieuregulowanej należności pomniejszonej o zobowiązania dotyczące przedmiotowego kontraktu w postaci niewypłaconej prowizji komisanta i wartości poręczenia ustanowionego przez dystrybutora na rynku jugosłowiańskim. Odpis ten na mocy obowiązujących wówczas przepisów został potraktowany jako niestanowiący kosztu uzyskania przychodu. W kolejnych latach pomimo prób wyegzekwowania należności od kontrahenta zagranicznego podejmowanych zarówno Firmę E, jak i Spółkę nie następowała zmiana stanu rozliczeń pomiędzy stronami kontraktu.

Dnia 16 stycznia 2002 Sąd Rejonowy ogłosił postępowanie układowe wobec Firmy E, wierzytelność wynikająca z przedmiotowego kontraktu komisowego zgłoszona przez Spółkę została wciągnięta na listę wierzytelności przez Sędziego-Komisarza. W kwietniu 2002 r. postępowanie układowe zostało jednak umorzone. W kolejnych latach saldo rozliczeń pomiędzy Spółką a Firmą E było uznawane przez Głównego Księgowego tej firmy - po raz ostatni dnia 25 listopada 2005 r.

W dniu 21 sierpnia 2007 Sąd Rejonowy wobec firmy E ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu. Spółka dokonała zgłoszenia swojej wierzytelności w postępowaniu upadłościowym dnia 12 września 2007 r. i dnia 5 października 2007 (uzupełnienie zgłoszenia). Zgodnie z otrzymanym wyciągiem z listy wierzytelności z dnia 20 października 2008 r. Zarządca masy upadłości nie ujął wierzytelności Spółki na liście. Spółka dnia 7 listopada 2008 złożyła sprzeciw wobec braku ujęcia zgłoszonych wierzytelności na liście, jednak postanowieniem Sądu z dnia 13 listopada 2008 r. nie został on uwzględniony z uwagi na upłynięcie terminu do jego złożenia. Ponowne ujęcie wierzytelności Spółki na liście wierzytelności w postępowaniu upadłościowym jest możliwe obecnie jedynie na drodze sądowej, jednak nawet to nie daje szans na odzyskanie choćby części należności z uwagi na zakwalifikowanie wierzytelności Spółki do III kategorii.

Obecnie Spółka w związku z przedłużającym się postępowaniem upadłościowym planuje dokonać zmiany kwalifikacji utworzonego odpisu aktualizującego należność z niestanowiącego kosztu uzyskania przychodów na stanowiący koszt uzyskania przychodu, przez co możliwe będzie częściowe odzyskanie podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego w 1997 r.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do tut. Biura 27 stycznia 2010 r. wskazano, że w postępowaniu układowym wobec firmy E, postanowieniem z dnia 13 lutego 2002 r. Sędzia Komisarz dokonał wciągnięcia wierzytelności Spółki na listę wierzytelności. Postanowienie to jest orzeczeniem Sądu uznającym roszczenie i zgodnie z art. 125 § 1 Kodeksu cywilnego roszczenie to ulega przedawnieniu po upływie 10 lat od daty orzeczenia, czyli dnia 13 lutego 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy przedstawiona we wniosku wierzytelność, w związku z uprawdopodobnieniem jej nieściągalności, może zostać potraktowana jako koszt uzyskania przychodu (pytanie wymienione w uzupełnieniu z dnia 16 marca 2010 r. jako 1).

W jakim momencie (w którym roku podatkowym) należałoby dokonać takiego zaliczenia nieściągalnej wierzytelności w koszty skuteczne podatkowo (pytanie wymienione w uzupełnieniu z dnia 16 marca 2010 r. jako 2).

Zdaniem Spółki, na mocy obowiązujących przepisów (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b) może zostać dokonana zmiana kwalifikacji kosztu poprzez zmianę z niestanowiących kosztów uzyskania przychodu na koszty skuteczne podatkowo na wartość odpisu aktualizującego należność, ponieważ jej nieściągalność została uprawdopodobniona poprzez wszczęcie postępowania upadłościowego wobec strony będącej Komisantem (firmy E) zawartej umowy komisu.

Zdaniem Spółki, takie stanowisko znajduje swoje potwierdzenie również w aktualnym orzecznictwie.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 16 marca 2010 r. wskazano, że w opinii Spółki, zmiana kwalifikacji kosztów poprzez zmianę z niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na koszty skuteczne podatkowo może zostać dokonana i powinno to nastąpić w 2008 r., ponieważ w tym okresie syndyk masy upadłościowej ogłosił listę wierzytelności nie ujmując na niej wierzytelności Spółki (dnia 20 sierpnia 2008 r.), a wystosowany przez Spółkę sprzeciw od listy wierzytelności został odrzucony przez sędziego komisarza (dnia 13 listopada 2008 r.).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. określanej w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

* są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.),

* zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.,

* nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p.

Artykuł 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi z kolei, iż nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka posiada nieprzedawnioną należność od firmy E, która wcześniej została zarachowana jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Na należność tę utworzono w 1998 r. odpis aktualizujący (nie zaliczony do kosztów uzyskania przychodu). W dniu 21 sierpnia 2007 r. Sąd ogłosił upadłość firmy E z możliwością zawarcia układu.

Biorąc pod uwagę przedstawiony wyżej opis zdarzenia przyszłego, a także mając na względzie powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Spółka będzie uprawniona do zaliczenia utworzonego odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zostały spełnione przesłanki przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności jest prawidłowe.

Przechodząc do oceny stanowiska Spółki w zakresie momentu zaliczenia odpisów o jakich mowa we wniosku do kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. (jak i pozostałych przepisów art. 16 ust. 1) nie wynika uregulowanie co do podatkowego momentu zaliczenia określonej kategorii uszczuplenia w majątku podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawierają jedynie katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Przepisy regulujące, w którym momencie określony koszt podatkowy może zostać ujęty w rozliczeniu podatkowym podatnika zostały natomiast zawarte w art. 15 ust. 4, 4a-4 h u.p.d.o.p.

W omawianym przypadku, zastosowanie znajdzie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Z treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., wynika natomiast moment zaliczenia do kosztów tzw. kosztów pośrednich (za takie należy uznać odpisy aktualizujące) jest co do zasady dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

Zatem, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do powstania kosztu podatkowego konieczne jest wystąpienie obu przesłanek, tj. zarówno podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego. Oczywistym jest również fakt, że taka należność nie może być przedawniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpis aktualizujący zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym został dokonany.

Warto również zwrócić uwagę, że rozpoznanie odpisu aktualizującego wartość należności jako kosztu uzyskania przychodu ma charakter przejściowy, gdyż w momencie ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów, podatnik zobowiązany jest do wykazania przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że na dzień 31 grudnia 1998 r. Spółka, zgodnie z ustawą o rachunkowości, utworzyła odpis aktualizujący wartość należności odpowiadający wartości nieuregulowanej należności pomniejszonej o zobowiązania dotyczące przedmiotowego kontraktu w postaci niewypłaconej prowizji komisanta i wartości poręczenia ustanowionego przez dystrybutora na rynku jugosłowiańskim.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazano również, że w dniu 21 sierpnia 2007 r. Sąd Rejonowy wobec firmy E (kontrahenta Spółki) ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu.

Odnosząc powołane wcześniej przepisy prawa do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że odpisy aktualizujące należności o jakich mowa we wniosku winny stanowić koszty uzyskania przychodu 2007 r., w tym bowiem roku została spełniona druga przesłanka, której wystąpienie jest konieczne dla zaliczenia odpisów aktualizujących w koszty uzyskania przychodu, tj. sąd ogłosił upadłość firmy E z możliwością zawarcia układu. Jeżeli zatem Spółka nie zaliczyła odpisu aktualizującego wartość należności w odpowiednim roku podatkowym (w którym spełnione zostały oba ww. warunki, tj. uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności i utworzenia rachunkowego odpisu aktualizującego), to aby zaliczyć odpis aktualizujący wartość należności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, do kosztów podatkowych, będzie musiała dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego za rok 2007.

Stanowisko Spółki, w zakresie momentu uznania za koszty uzyskania przychodów odpisanej należności jest zatem nieprawidłowe.

Należy zwrócić uwagę na istnienie rozbieżności pomiędzy przedstawionym zdarzeniem przyszłym, a stanowiskiem Spółki uzupełnionym w dniu 16 marca 2010 r.

Mianowicie, w poz. 54 wniosku ORD-IN wskazano, że Syndyk masy upadłości firmy E nie umieścił roszczenia Spółki na liście wierzytelności z dnia 20 października 2008 r., natomiast w uzupełnieniu stanowiska jako datę sporządzenia ww. listy wskazano dzień 20 sierpnia 2008 r. Nieścisłość ta pozostaje jednak bez wpływu na ocenę stanowiska Spółki. Podkreślenia wymaga również, że stanowisko Spółki w kwestii ustalenia, czy wierzytelność uległa przedawnieniu nie było przedmiotem oceny zawartej w niniejszej interpretacji. Stosownie bowiem do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Kwestię przedawnienia wierzytelności nie normują przepisy prawa podatkowego ale prawa cywilnego do interpretacji których Organ nie jest uprawniony.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.