IBPBI/2/423-1554/10/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 5 listopada 2010 r.), uzupełnionym w dniu 3 stycznia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 5 listopada 2010 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci przedsiębiorstwa.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 28 grudnia 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-1554/10/JD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 3 stycznia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółdzielnia prowadzi przedsiębiorstwo produkcyjno - handlowe na własnej nieruchomości gruntowo - budynkowej, produkujące wyroby metalowe oraz dokonujące ich sprzedaży na rynku krajowym, jak i zagranicznym.

Wnioskodawca planuje dokonać wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa Spółdzielni w rozumieniu art. 55 ¹ k.c. w zamian (na poczet) nominalnej wartości udziałów Spółdzielni w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o. wraz z przeznaczeniem nadwyżki wartości ww. wkładu niepieniężnego (aportu) przedsiębiorstwa Spółdzielni w rozumieniu art. 55 ¹ k.c. nad wartość nominalną udziałów w zamian (na poczet) kapitału zapasowego Spółki z o.o. o tej samej nazwie, co Spółdzielnia, w której Spółdzielnia stanie się Wspólnikiem - udziałowcem Spółki z o.o., obok innych Wspólników - dotychczasowych Członków Spółdzielni. Następnie planowane jest umorzenie udziałów Spółdzielni w Spółce z o.o., za jej zgodą, bez odszkodowania oraz zlikwidowanie Spółdzielni. Dalsza działalność gospodarcza będzie kontynuowana tylko w Spółce z o.o. o tej samej nazwie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy planowane przez Spółdzielnię wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa Spółdzielni w rozumieniu art. 55 ¹ k.c. w zamian za (na poczet) nominalną wartość udziałów objętych przez nią w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o. wraz z przeznaczeniem nadwyżki wartości wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa Spółdzielni w rozumieniu art. 55 ¹ k, c. nad wartość nominalną udziałów na poczet kapitału zapasowego spółki z o.o. nie stanowi przedmiotu opodatkowania (nie jest przychodem do opodatkowania) a tym samym, nie stanowi elementu podstawy opodatkowania (dochodu) do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r., Dz. U. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.) zwanej dalej "u.p.d.o.p." w związku z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz a contrario - w związku z literalnym brzmieniem przepisów: art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.o.p., art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p., art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p., art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. c) u.p.d.o.p., art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., art. 15 ust. 1k pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. ze względu na językowe (legalne) dyrektywy interpretacyjne DI 1, DI 2, DI 3, DI 4, DI 5, DI 6, DI 7 jako powszechnie przyjęte dyrektywy interpretacyjne, tj. takie, których akceptacja nie zależy od wyboru wartości, którymi kierują się dyrektywy interpretacyjne.

Zdaniem Spółdzielni, wniesienie przez nią wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa spółdzielni w rozumieniu art. 55 ¹ k.c. w zamian za (na poczet) nominalną wartość udziałów objętych przez nią w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o., wraz z przeznaczeniem nadwyżki wartości wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa spółdzielni w rozumieniu art. 55 ¹ 1 k.c. nad wartość nominalną udziałów na poczet kapitału zapasowego spółki z o.o., nie stanowi przedmiotu opodatkowania (nie jest przychodem do opodatkowania) a tym samym, nie stanowi elementu podstawy opodatkowania (dochodu) do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.) w związku z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz a contrario - w związku z literalnym brzmieniem przepisów: art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.o.p., art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a)u.p.d.o.p., art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p., art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. c) u.p.d.o.p., art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., art. 15 ust. 1k pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. ze względu na językowe (legalne) dyrektywy interpretacyjne DI 1, DI 2, DI 3, DI 4, DI 5, DI 6, DI 7 jako powszechnie przyjęte dyrektywy interpretacyjne, tj. takie, których akceptacja nie zależy od wyboru wartości, którymi kierują się dyrektywy interpretacyjne.

W celu udowodnienia ww. tezy poniżej dokonano podstawowej (leksykalnej) wykładni najważniejszych pojęć podatkowych dotyczących zapytania interpretacyjnego.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód osoby prawnej (tutaj - Spółdzielni) bez względu na rodzaj źródła przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przy czym dochodem (spółdzielni) jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Otóż tak rozumianym przychodem, a w konsekwencji, dochodem do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych przez Spółdzielnię w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z literalnym brzmieniem przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Ww. ustawa podatkowa nie definiuje jednak nominalnej wartości udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ani pojęcia wkładów niepieniężnych ani też pojęcia przedsiębiorstwa. Konieczna tutaj staje się wykładnia systemowa. Otóż przepisów definiujących nominalną wartość udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (czyli m.in. definicji legalnej udziałów) należy szukać w rozdziale 1 poświęconym powstaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, działu I pt. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością art. 151 i nast. tj. przepisach art. 152 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), zwanego dalej k.s.h. Natomiast przepisów dotyczących nominalnej wartości wkładów Spółdzielczych (czyli m.in. definicji legalnej wkładów spółdzielczych) należy szukać w przepisach art. 20 § 2 w związku z art. 141 ust. 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 z późn. zm.), zwanej dalej p.s. Niestety, żaden z ww. przepisów k.s.h. czy też p.s. nie zawiera ani definicji legalnej nominalnej wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ani definicji legalnej nominalnej wartości wkładów Spółdzielczych. Otóż przepis art. 152 k.s.h. stanowi jedynie, iż kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dzieli się na udziały o wartości nominalnej. Brak natomiast definicji legalnej wartości nominalnej udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w kodeksie spółek handlowych. Z ww. treści, per analogiam, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 152 k.s.h. oraz per analogiam, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 308 § 1 k.s.h. w związku z art. 309 k.s.h., dla potrzeb zdefiniowania zwrotu zawartego w przepisach u.p.d.o.p. - tj. przepisie art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7updop, możemy stwierdzić, iż nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej to dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - kwotowo (a więc nominalnie) wyrażona wartość udziału jako składnika kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością a dla spółki akcyjnej - kwotowo (a więc nominalnie) wyrażona wartość akcji jako składnika kapitału zakładowego spółki akcyjnej.

Natomiast dla potrzeb przepisu art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., nominalna wartość wkładów w spółdzielni to kwotowo (a więc nominalnie) wyrażona wartość wkładu (a raczej udziału) jako składnika kapitału zakładowego spółdzielni, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 20 § 2 w związku z art. 141 ust. 1 P.s. Wartość nominalna to bowiem w pierwszym, językowo - potocznym tego słowa znaczeniu - wartość emisyjna banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidoczniona na nich.

W tym celu należy przede wszystkim omówić znaczenie ww. zwrotu "nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej" na gruncie "siostrzanej" ustawy, tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.)- dalej u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., do przychodów (osób fizycznych) z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (tzn. w spółce kapitałowej w tym także w spółce z o.o.), objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport), przy czym - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. - wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych jest jednak nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Pozostała ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w ogóle nie reguluje takich stanów faktycznych.

Także dla potrzeb zdefiniowania nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną można na zasadzie podobieństwa - per analogiam, tak jak w u.p.d.o.p. uznać, że chodzi o udziały w spółce kapitałowej, dla określenia przychodów osoby fizycznej obejmującej takowe udziały należy posiłkować się znaczeniami zawartymi w k.s.h. i to w tym samym zakresie, co przedmiotowy zakres, dotyczący wniesienia przedsiębiorstwa spółdzielni w zamian za te udziały (akcje) lub wkłady.

Konkluzja: Tak więc w całym systemie podatku dochodowego stan faktyczny, polegający na wnoszeniu całych przedsiębiorstw czy to osób fizycznych czy to osób prawnych, w tym także przedsiębiorstw spółdzielni pracy na poczet kapitałów zakładowych (udziałowych lub akcyjnych) spółek kapitałowych a nadwyżki, zwanej aggio na kapitał zapasowy tychże spółek jest zwolniony z opodatkowania.

III.A. Wykładnia a contrario odnośnie istnienia przychodów z tytułu "objęcia nominalnej wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub nominalnej wartości wkładów (udziałów) w spółdzielni w zamian za wkład w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część".

Ponieważ będące przedmiotem zapytania interpretacyjnego zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych objęcia nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest wyjątkiem od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wszelkiego objęcia nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny (aport), dlatego należy podkreślić, iż ustawodawca podatkowy wyodrębniając ww. typ objęcia spod opodatkowania tym podatkiem uznał ww. objęcie za wyjątkowe.

Otóż w intencji ustawodawcy podatkowego objęcie nominalnej wartości udziałów za całe przedsiębiorstwo jest jakościowo innym objęciem, niż objęcie nominalnej wartości udziałów za poszczególne elementy majątkowe udziałowca (akcjonariusza). Znaczenie gospodarcze tego zdarzenia polega na przeniesieniu własności przedsiębiorstwa istniejącego w jednej formie prawnej do przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub do przedsiębiorstwa spółdzielni. Jego doniosłość gospodarcza nie mogła mieć wpływu na regulację podatkową. Otóż ustawodawca podatkowy nie mógł zahamować obrotu przedsiębiorstwami, w sytuacji, gdy w nowej formie prawnej istnieć będzie i kontynuować działalność dotychczasowe przedsiębiorstwo. Takich przekształceń ustawodawca nie okłada nigdy podatkami, gdyż podatek omawiany jest podatkiem od dochodu, czyli od wygenerowania z przedsiębiorstwa w cyklu istnienia określonych owoców działalności. Nie ma natomiast takich "owoców" działalności przy transformacji przedsiębiorstwa, dlatego taka transformacja jest ustawowo zwolniona z opodatkowania.

Objęcie nominalnej wartości udziałów w zamian za przedsiębiorstwo w sensie gospodarczym oznacza de facto likwidację wnoszonego przedsiębiorstwa w poprzedniej formie prawnej, ale także, kontynuację tegoż przedsiębiorstwa w nowej formie prawnej - spółki kapitałowej lub spółdzielni. Ustawodawca podatkowy dostrzega doniosłość ww. zdarzenia objętego stanem faktycznym i jego podobieństwo do zawiązania spółki kapitałowej lub spółdzielni lub też do przekształceń spółek sądowych w spółki kapitałowe, gdzie przy dokonywaniu ww. czynności cywilnoprawnych nie dochodzi do uznania ich za przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ostatnia z dyrektyw wykładni językowej opiera się na podkreślonym wyżej fakcie, iż język prawny nie różni się od języka potocznego z syntaktycznego punktu widzenia. Te same reguły składni obowiązują, a skoro norma prawna jest złożonym zwrotem językowym, to przyjmuje się siódmą dyrektywę językową (DI 7), zgodnie z którą, znaczenie zwrotów powstałych przez połączenie zwrotów prostych należy ustalać zgodnie z regułami syntaktycznymi języka, do którego interpretowana norma należy.

Do reguł syntaktycznych (składni) języka czyli do siódmej dyrektywy językowej odwołują się m.in. takie reguły wnioskowania argumentacji jak argumentacja a contrario (argumentacja z przeciwieństwa).

Otóż wnioskowanie a contrario w odniesieniu do nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej lub wkładów (udziałów) w spółdzielni obejmowanej w zamian za przedsiębiorstwo spółdzielni jako przedmiotu zwolnionego od opodatkowania (nie będącego przychodem) w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. prowadzi do stwierdzenia, iż nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej lub wkładów (udziałów) w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części to wyjątek od zasady uznawania nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej lub wkładów (udziałów) w spółdzielni objętych w zamian za wkład jako przedmiotu opodatkowania (przychodu opodatkowanego) w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Tylko bowiem jeden typ wkładu, opisany w zdarzeniu przyszłym, niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie jest przychodem opodatkowanym podatkiem u.p.d.o.p. Wszelkie inne typy wkładów wnoszonych w zamian za nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej lub w zamian za nominalną wartość wkładów (udziałów) w spółdzielni podlegają, co do zasady, jako przedmiot, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Korzystając z argumentacji a contrario można wywnioskować, iż u.p.d.o.p. wyraźnie dzieli przedmiotowe wkłady do spółek kapitałowych pod względem opodatkowania na wkłady pieniężne i niepieniężne (aporty). Ponadto u.p.d.o.p. różnicuje przypadki, w których przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część od przypadków, gdy aportowanie dotyczy wkładu w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W przypadku, kiedy przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część dochodzi do odroczenia opodatkowania ww. podatkiem osoby prawnej wnoszącej aport tj. czynność wniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie podlega opodatkowaniu ww. podatkiem, a do opodatkowania dochodzi dopiero w chwili pozbywania się ww. udziałów przez dotychczasowych udziałowców. Ustawa u.p.d.o.p. nie przewiduje bowiem w ogóle opodatkowania dochodu, który ujawnia osoba prawna przy wnoszeniu tytułem wkładu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, natomiast cały dochód z wkładu (aportu) przewyższający wartość księgową przedsiębiorstwa opodatkowuje się na końcu, tj. dopiero w momencie zbycia udziałów (akcji) objętych w spółce kapitałowej (z o.o. lub akcyjnej) w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa. Tak więc, w podatku dochodowym od osób prawnych, występuje generalne odstąpienie od opodatkowania czynności "przekształcenia" przedsiębiorstwa spółdzielni w sensie ekonomicznym w przedsiębiorstwo spółki z o.o. przez omawiane a planowane aportowanie przedsiębiorstwa. Z kolei w przypadku, gdy aportowanie dotyczy wkładu w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - opodatkowanie rozłożone jest na dwa etapy. Wniesienie wkładu w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do spółki kapitałowej powoduje bowiem powstanie obowiązku podatkowego u osoby prawnej wnoszącej wkład w podatku dochodowym od osób prawnych. Występuje w ustawie podatkowej rozróżnienie na co najmniej 4 różne wkłady jako przedmioty opodatkowania podatkiem dochodowym, przy czym każdy z nich jest opodatkowany od innej wartości i w innym czasie.

Zbudowanie normy podatkowej o zwolnieniu wkładu w postaci przedsiębiorstwa z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadzie przeciwieństwa (w drodze wykładni a contrario) polega na połączeniu ww. 4 rodzajów wkładów i ich zanegowaniu.

Jeżeli więc, osoba prawna obejmuje nominalną wartość udziałów (akcji) lub wkładów (udziałów) w spółdzielni w zmian za wkład niepieniężny, a ten wkład niepieniężny jest przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, a co za tym idzie, nie jest li tylko:

to takie objęcie nie jest przychodem, tj. przedmiotem opodatkowania, a co za tym idzie, postawą opodatkowania (dochodem) dla podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 1 w związku z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. a contrario w związku z literalnym brzmieniem przepisu art. 15 ust. 1j pkt 1, pkt 2 lit. a), lit. b) i lit. c) u.p.d.o.p., art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

III.B. Argumentacja a contrario odnośnie istnienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wnoszenia wkładów w innej postaci niż przedsiębiorstwa lub zorganizowana część w zamian za nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej lub nominalną wartość wkładów (udziałów) w spółdzielni.

Dla wniesienia wszelkich innych wkładów niż wkłady w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części jako przychodów opodatkowanych podatkiem u.p.d.o.p., ustala się koszty uzyskania przychodów. A contrario, ponieważ wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w zamian za objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej lub wkładów (ściślej-udziałów) w spółdzielni nie jest przychodem opodatkowanym podatkiem u.p.d.o.p., stąd dla niego nie ustala się kosztów uzyskania przychodów. Zbudowanie normy podatkowej o zwolnieniu wkładu w postaci przedsiębiorstwa z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadzie przeciwieństwa (w drodze wykładni a contrario) polega na połączeniu ww. 4 rodzajów kosztów podatkowych i ich zanegowaniu dla potrzeb opisanego zdarzenia przyszłego.

Dowodem prawidłowości wnioskowania z przeciwieństwa (łac. argumentum a contrario) jest występowanie w jednym tylko art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p., pięć typów kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w zamian za objęcie nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej lub wkładów (ściślej-udziałów) w spółdzielni. Co za tym idzie, na zasadzie a contrario, pięć typów kosztów uzyskania przychodów oznacza istnienie pięciu typów przychodów przypisanych do wkładów niepieniężnych w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Brak ustalenia przez ustawodawcę podatkowego przepisów ustawowych o kosztach uzyskania przychodów dla wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w zamian za objęcie nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej lub wkładów (ściślej-udziałów) w spółdzielni na zasadzie a contrario stanowi o braku opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w zamian za objęcie nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej lub wkładów (ściślej-udziałów) w spółdzielni.

III.C. Argumentacja a contrario odnośnie wnoszenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w zamian za nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej lub nominalną wartość wkładów (udziałów) w spółdzielni.

Wniesienie przez spółdzielnię wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa spółdzielni w rozumieniu art. 55 ¹ k.c. na poczet nominalnej wartości udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. wraz z przeznaczeniem nadwyżki wartości wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa spółdzielni w rozumieniu art. 55 ¹ k.c. nad wartość nominalną udziałów na poczet kapitału zapasowego spółki z o.o. nie stanowi przychodu podatkowego w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 w związku z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Powyższą normę prawnopodatkową można wyprowadzić w drodze wykładni - wnioskowania z przeciwieństwa (argumentum a contrario) przepisu art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodem z kapitałów pieniężnych do opodatkowania jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (spółce z o.o. lub spółce akcyjnej) albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ponieważ przedmiotem wkładu niepieniężnego ze strony spółdzielni na pokrycie (na poczet udziałów) w spółce z o.o. byłoby przedsiębiorstwo spółdzielni w rozumieniu art. 55 ¹ k.c, dlatego czynność wniesienia takiego wkładu niepieniężnego przez spółdzielnię nie jest przychodem spółdzielni z kapitałów pieniężnych do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Za takim stanowiskiem (znaczeniem normy prawnopodatkowej) przemawia także wykładnia przez podobieństwo (argumentum per analogiam - argumentum a simili) przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., wyłączających taką samą czynność prawną, dokonaną jednakże przez osobę fizyczną spod pojęcia przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym. Reguły wnioskowania per analogiam oparte są na założeniu, iż fakty (tutaj - stany faktycznopodatkowe) podobne do siebie pod istotnym względem powinny pociągać za sobą te same lub podobne konsekwencje. Otóż zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., do przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (tzn. spółce kapitałowej, w tym - w spółce z o.o.), objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport), przy czym - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. - wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych jest jednak nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (tzn. spółce kapitałowej, w tym - w spółce z o.o.) albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tak więc w przypadku udziałowca spółki z o.o., jakim jest Spółdzielnia, z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa spółdzielni w sensie art. 55 ¹ k.c. nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Składniki majątku, otrzymane przez spółkę z o.o. we wkładzie niepieniężnym (aporcie) i wprowadzone do ewidencji środków trwałych lub na stan innych aktywów spółki z o.o. stają się własnością spółki z o.o. tak samo, jak gdyby spółka z o.o. je zakupiła. Spółka z o.o. może je następnie, na przykład, sprzedać - co oczywiście nie wpłynie na wartość kapitału zakładowego spółki z o.o., lecz spowoduje wzrost innej pozycji aktywów (środków pieniężnych lub należności) tejże spółki z o.o.

Dokonując wykładni nominalnej wartości udziałów w spółce kapitałowej obejmowanych w zamian za przedsiębiorstwo spółdzielni nie sposób pominąć drugiego członu tegoż zwrotu tj. definicji przedsiębiorstwa. Otóż jak w przypadku wartości udziałów, tak i w przypadku przedsiębiorstwa nie istniej legalna definicja przedsiębiorstwa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak autonomicznej, jednolitej definicji przedsiębiorstwa (zcp) w podatkach dochodowych czy też w podatku i VAT wywołuje również istotne ryzyko prawne (podatkowe) w zakresie oceny skutków podatkowych zdarzeń, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo, takich np. jak jego wniesienie w zamian za objęcie udziałów spółce kapitałowej.

Problematykę przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym reguluje art. 55 ¹ k.c. wprowadzony nowelizacją w 1990 r. łącznie z art. 552, 75 ¹ k.c. i 526 k.c. Przepis art. 55 ¹ k.c. definiuje przedsiębiorstwo, określając przykładowo składniki przedsiębiorstwa. Pojecie przedsiębiorstwa występuje też w innych przepisach kodeksu cywilnego, np. w art. 49, art. 357 § 2, art. 358 ^{1 §} 4, art. 435, art. 554 oraz art. 583 § 1, jak również w innych ustawach, takich jak: ustawa o znakach towarowych, ustawa o przedsiębior¬stwie państwowym, ustawa o spółkach z udziałem zagranicznym oraz w prawie upadłościowym i k.s.h, a poza sferą prawa cywilnego - w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w ustawie o podatku od towarów i usług (VAT).

IV.1. Przedsiębiorstwo jako przedmiot transakcji restrukturyzacyjnej.

Przedsiębiorstwo, zgodnie z definicją art. 55 ¹ k.c. to zespół składników materialnych i niematerialnych przezna¬czonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmujących wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności:

* firmę,

* znaki towarowe i inne oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo;

* księgi handlowe,

* nieruchomości i ruchomości należące do przedsiębiorstwa, w tym produkty i materiały; patenty, wzory użytkowe i zdobnicze;

* zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (w brzmieniu obowiązującym do 2003 r.);

* prawa wynikające z najmu i dzierżawy lokali zajmowanych przez przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 55 ² k.c, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub przepisów szczególnych. Powstaje zatem pytanie - istotne również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jakich elementów przedsiębiorstwa musi dotyczyć czynność prawna, aby można było uznać, że jest ona czynnością na przedsiębiorstwie. Żeby na nie odpowiedzieć, niektórzy dokonują podziału na elementy podstawowe i podrzędne przedsiębiorstwa. Rozstrzygnięcie jednak stopnia ważności wszystkich elementów w oderwaniu od przypadku konkretnego przedsiębiorstwa nie jest możliwe. Poprzez każde przedsiębiorstwo przedsiębiorca realizuje zasadniczo ten sam cel, osiąga go, wykonując różne właściwe dla danego przedsiębiorstwa zadania, a zatem ważność poszczególnych jego elementów może być odmienna.

Wychodząc z tego założenia, jako istotę przedsiębiorstwa wyróżnia się klientelę, renomę i organizację, firmę oraz księgi handlowe. Elementami drugorzędnymi będą surowce, półprodukty, wyroby gotowe, wyposażenie, składniki zmienne i odnawialne. W tej samej kategorii znajdą się wierzytelności, zobowiązania oraz obciążenia związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Inne wymienione w art. 55 ¹ k.c. składniki takie jak: znaki towarowe, patenty, wzory użytkowe i zdobnicze, będą stanowić elementy podrzędne lub podstawowe w zależności od tego, jak dalece działalność przedsiębiorstwa jest zależna od ich wykorzystywania. Dobre wskazówki co do pojęcia przedsiębiorstwa można znaleźć w orzecznictwie. I tak w wyroku z 8 kwietnia 2003 r. sygn. akt IV CKN 51/01 Sąd Najwyższy przyjął, że:

Natomiast w wyroku z 17 października 2000 r. sygn. akt I CKN 850/98 Sąd Najwyższy stwierdził, że: strony-jak wynika z art. 55 ² k.c.-mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 55 k.c.). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa.

Określenie elementów, których obecność w każdym przypadku statuuje przedsiębiorstwo, w oderwaniu od konkretnego przypadku, nie jest możliwe. Generalnie jako istotę przedsiębiorstwa wskazuje się klientelę, renomę i organizację, firmę oraz księgi handlowe. Elementy drugorzędne to surowce, półprodukty, wyroby gotowe, wyposażenie, składniki zmienne i odnawialne.

IV.2. Definicja przedsiębiorstwa (zcp) na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zmiana zakresu definicji przedsiębiorstwa w Kodeksie cywilnym nie oznacza, że zmiana ta sama w sobie kształtuje dodatkowe ryzyko prawne (podatkowe). Ryzyko to nie wynika z braku korelacji pomiędzy przepisami prawa cywilnego i podatkowego w zakresie definiowania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ale z braku autonomicznej na gruncie podatkowym definicji przedsiębiorstwa i zcp (oddziału/zakładu), uwzględniającej postanowienia VI Dyrektywy (Dyrektywa Rady Nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE z 1977 r. Nr 145, poz. 1) oraz Dyrektywy 90/434/ EWG (Dyrektywa Rady z 23 lipca 1990 r. (Dz. U. UE Nr L/225/1)) w sprawie wspólnego systemu podatkowego dla fuzji, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich i dy¬rektywy ją zmieniającej - 2005/19/EC.

W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że analiza orzecznictwa ETS dotycząca m.in. art. 5 (8) oraz 6 (5) VI Dyrektywy wskazuje, iż interpretacja art. 6 pkt 1 ustawy o VAT na podstawie pojęcia zaczerpniętego z przepisów krajowych (w szczególności prawa cywilnego) jest niedopuszczalna. Trybunał w orzeczeniu w sprawie Zita Modes (R Krupa, Zbycie przedsiębiorstwa a VAT, PriP Nr 2/2006, str. 11) wskazał, że art. 5 (8) VI Dyrektywy nie zawiera żadnego odwołania do przepisów krajowych. Wynika to z faktu, iż koncepcja zbycia całości lub części przedsiębiorstwa powinna mieć charakter autonomiczny w stosunku do legislacji krajowych i być interpretowana w sposób jednolity na terytorium całej Unii. Oparcie zharmonizowanych zasad opodatkowania VAT na niezharmonizowanych przepisach np. prawa cywilnego krajowego prowadziłoby w efekcie do odwrotnego niż zamierzony skutku - zróżnicowania zasad opodatkowania w poszczególnych krajach i braku harmonizacji VAT we Wspólnocie. Do podstawowych pojęć zdefiniowanych w dyrektywie 90/434/ EWG należy pojęcie oddziału: Oddział oznacza wszystkie aktywa i pasywa części spółki, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi niezależną jednostkę gospodarczą, to znaczy podmiot, który jest w stanie funkcjonować za pomocą własnych środków (tłum. na podstawie http://europa.eu.int/ eur-lex/lex/pl/index.htm).

W definicji przedsiębiorstwa (zcp) do celów podatkowych należy uwzględnić dorobek orzecznictwa SN i ETS oraz ww. definicję zawartą w Dyrektywie 90/434/EWG, tak aby wyeliminować ryzyko podatkowe, które wywołuje brak spójnej definicji tych pojęć.

Zmiana formy prawnej przedsiębiorstwa spółdzielni na nową formę tj. zintegrowanie go z przedsiębiorstwem spółki z o.o. w jedno przedsiębiorstwo, przedsiębiorstwo spółki z o.o. spowoduje de facto likwidację działalności gospodarczej przedsiębiorstwa spółdzielni (brak majątku na działalność, pozostawienie jedynie w drodze planowanej uchwały zgromadzenia członków spółdzielni, niezbędnych środków dla likwidatora na likwidację spółdzielni, po uprzedniej uchwale zgromadzenia członków, jako wymogu wynikającym z Ustawy - Prawo Spółdzielcze), a tym samym, likwidację przedsiębiorstwa spółdzielni de iure tj. w sensie prawa o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w obrocie prawnym, ale również i obrocie podatkowym, przestaje występować przedsiębiorstwo w formie prawnej spółdzielni (po zakończeniu postępowania likwidacyjnego), a w jego miejsce pojawia się nowy przedsiębiorca i zarazem podatnik podatku dochodowego od osób prawnych - spółka z o.o. jako podatnik i płatnik podlegająca ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, która z obrotu majątkiem przedsiębiorstwa po spółdzielni będzie odprowadzać podatek dochodowy od osób prawnych, który dotychczas odprowadzała spółdzielnia.

Przedsiębiorstwo spółki z o.o. dokona przejęcia przedsiębiorstwa spółdzielni, w tym towarów jak i środków trwałych tylko i wyłącznie w celu kontynuacji działalności gospodarczej po przedsiębiorstwie spółdzielni, tj. w celu osiągnięcia dochodu, którego osiągnięcie zostanie przesunięte w czasie i nastąpi w przedsiębiorstwie spółki z o.o., jak i zostanie zadeklarowane w innej formy prawnej, albowiem sprzedawcą aportowanych towarów wchodzących dotychczas w skład przedsiębiorstwa spółdzielni będzie już przedsiębiorstwo spółki z o.o.

Przedsiębiorstwo, w tym towary jak i środki trwałe będące własnością Spółdzielni, w szczególności np. nieruchomości gruntowe, na których posadowione mogą być budynki produkcyjno-handlowo-biurowe wraz z umiejscowionymi w nim ruchomościami spółdzielni winny być wniesione na kapitał spółki z o.o. na podstawie uchwały zgromadzenia członków spółdzielni w formie aktu notarialnego. Spółka w takiej uchwale powołuje przedstawicieli (reprezentantów) do czynności przeniesienia własności. Na podstawie notarialnego oświadczenia woli reprezentantów spółdzielni następuje przeniesienie własności przedsiębiorstwa, tj. wniesienie przedsiębiorstwa spółdzielni w wartości nominalnej udziałów na pokrycie udziałów spółdzielni w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. oraz wniesienie przedsiębiorstwa spółdzielni w części przekraczającej wartość nominalną udziałów na pokrycie kapitału zapasowego w spółce z o.o.

Uchwała zgromadzenia członków spółdzielni zawarta w formie aktu notarialnego oraz w jej następstwie - oświadczenie woli jej reprezentantów, złożone również w formie aktu notarialnego o wniesieniu przedsiębiorstwa spółdzielni w wartości nominalnej udziałów na pokrycie udziałów spółdzielni w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. oraz o wniesieniu przedsiębiorstwa spółdzielni w wartości przekraczającej wartość nominalną udziałów na pokrycie kapitału zapasowego w spółce z o.o. to jedyne i wystarczające dokumenty prawne skutkujące przejściem przedsiębiorstwa spółdzielni na własność spółki z o.o. Dowodem księgowym służącym do zarejestrowania (zaewidencjonowania) ww. operacji gospodarczej w księgach obu przedsiębiorstw (a następnie w ich sprawozdaniach finansowych) może być nota księgowa powołująca się na ww. akty notarialne jako podstawa prawna ww. przekształcenia. Nota księgowa jest jedynie instrumentem rejestracji operacji gospodarczej dla celów księgowych, sporządzonym w oparciu i na podstawie ww. aktów notarialnych.

Posługując się głównie dyrektywami wykładni językowej wykazano istnienie optymalizacyjnej transakcji restrukturyzacyjnej wraz z jej krótką charakterystyką. Wykazano, iż wniesienie przedsiębiorstwa spółdzielni w zamian za nominalną wartość udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pobawione jest ryzyka podatkowego, nie obciąża podmiotu restrukturyzacyjnego wydatkowaniem gotówki (lub środków pieniężnych w innej formie), jest neutralne wobec podatku dochodowego od osób prawnych, zawiera uprawnienie do odroczenia podatku co najmniej do daty zbycia tychże udziałów, a pod pewnymi warunkami wyklucza powstanie podatku. Wykazano jej poprawność i spójność jako konstrukcji teoretycznej. Udowodniono przy tym, iż przy zachowaniu form czynności z uwzględnieniem innych dziedzin prawa (prawa cywilnego, prawa o rachunkowości), jest jedną z najbardziej praktycznych procedur restrukturyzacyjnych przedsiębiorstw osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodem jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z literalnego brzmienia cytowanego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, po stronie udziałowca (wnoszącego wkład) nie powstaje przychód do opodatkowania. Oznacza to, iż wartość nominalna udziałów w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w ww. postaci nie generuje przychodu na dzień objęcia tych udziałów.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż wniesiony przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej, opisany w zdarzeniu przyszłym, wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa nie skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.