IBPBI/2/423-1554/09/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 września 2009 r.) uzupełnionym w dniu 2 grudnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 9) - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 września 2009 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 25 listopada 2009 r. znak: IBPP3/443-687/09/ŁW IBPBI/2/423-1063/09/AP wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano w dniu 2 grudnia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jest Spółką, będącą w 100% własnością Gminy. Spółka świadczy usługi oczyszczania, odprowadzania ścieków oraz wytwarza energię z biogazu powstającego w procesie fermentacji osadów ściekowych. Wszystkie świadczone usługi oraz sprzedaż energii elektrycznej opodatkowane są stawkami VAT 7% lub 22% (nie występuje sprzedaż zwolniona). Gmina jako beneficjent środków z Funduszu Spójności zakończyła 23 czerwca 2009 r. realizację na majątku Spółki inwestycji. Spółka w celu zapewnienia realizacji tej inwestycji polegającej na modernizacji części osadowej oczyszczalni ścieków (której wykonanie pozwoli na wypełnienie obowiązków wynikających z przepisów wspólnotowych), w dniu 7 sierpnia 2006 r. na mocy zawartego porozumienia przekazała Gminie do bezpłatnego używania części nieruchomości oraz budynki i budowle (wchodzące w skład oczyszczalni ścieków), które położone są na użyczonej nieruchomości.

Oczyszczalnia ścieków składa się z obiektów w przeważającej części trwale związanych z gruntem. Efektem dokonywanych prac inwestycyjnych przez Gminę jest unowocześnienie i rozbudowanie części osadowej oczyszczalni ścieków. Wybudowane w ramach tej inwestycji przez Gminę budowle i urządzenia są w ok. 80% związane z gruntem, stanowiącym własność Spółki. Wynik poczynionych przez Gminę prac spowodował wzrost wartości oczyszczalni ścieków. Według założeń projektu, Spółka - właściciel oczyszczalni ścieków, nabyła prawo własności do zmodernizowanego i wytworzonego na jej gruncie majątku. Gminie natomiast przysługuje roszczenie o zwrot poczynionych nakładów na majątku Spółki. Zakończone prace odbierane były od wykonawcy inwestycji sukcesywnie, na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Spółka korzysta ze zmodernizowanych urządzeń na mocy umowy zawartej z Gminą w dniu 24 kwietnia 2008 r. dot. użyczenia środków trwałych wytworzonych i zmodernizowanych w wyniku realizacji tej inwestycji. Spółka z przekazanych przez Gminę urządzeń i obiektów korzysta w celu świadczenia usług, które stanowią przedmiot jej działalności i są zarazem zadaniem własnym Gminy. Jednocześnie Spółka ponosi koszty eksploatacji tych urządzeń. Gmina nie pobiera z tytułu udostępnienia Spółce wybudowanych urządzeń i obiektów żadnych opłat. Gmina planuje przenieść na Spółkę nakłady poniesione na modernizację części osadowej oczyszczalni rozpatrując dwa rozwiązania.

Spółka w trakcie realizacji inwestycji przez Gminę na obiektach części osadowej oczyszczalni oraz przed rozpoczęciem tej inwestycji ponosiła ze środków własnych szereg wydatków związanych np. z potrzebą sporządzania dodatkowych projektów budowlanych lub wykonawczych, z koniecznością nadzoru nad inwestycją ze strony użytkownika (Spółki), sporządzenia operatu wodno-prawnego, zatrudnienia inspektora nadzoru ds. technologicznych i inżynieryjno-sanitarnych podczas realizacji inwestycji (umowa zlecenia) i innymi dodatkowymi pracami budowlano-montażowymi. Pierwsza faktura związana z tymi wydatkami pochodzi z marca 2003 r., a ostatnia - z lipca 2009 r. Wartość tych dodatkowych nakładów poniesionych przez Spółkę na dzień 30 lipca 2009 r. wynosi 644.450,00 zł.

Niezależnie od tego, który z dwóch opisanych wcześniej wariantów rozliczenia nakładów wybierze Gmina, to i tak po rozliczeniu tych nakładów Gmina poniesie dodatkowo, następujące koszty: koszty inżyniera kontraktu, koszty pomocy technicznej, koszty promocji kontraktu. Część z tych kosztów będzie poniesiona przed zwrotem poniesionych nakładów lub przed aportem wierzytelności, jednak ostateczna ich wysokość będzie znana w końcowej fazie realizacji inwestycji tj. np. w 2011 r.. To znaczy, że wymienione koszty nie będą się składały na opisaną wierzytelność Gminy w stosunku do Spółki, gdyż ich wysokość będzie znana dopiero po rozliczeniu opisanej wcześniej wierzytelności.

W związku z aportem wierzytelności lub wniesieniem wkładu gotówkowego, również Spółka będzie musiała ponieść dodatkowe koszty związane m.in. z opłatą za akt notarialny; opłatą sądową, wynagrodzeniem dla biegłego, którego opinia wymagana jest przez sąd rejestrowy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy otrzymane środki trwałe (funkcjonujące wcześniej w ewidencji środków trwałych Gminy kilka miesięcy) Spółka będzie mogła amortyzować wg indywidualnych stawek z tytułu amortyzacji używanych środków trwałych... (pytanie oznaczone we wniosku nr 9)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie mogła amortyzować otrzymane od Gminy środki trwałe wg indywidualnych stawek ze względu na używany charakter środków trwałych. Ze stanu faktycznego wynika, że przedmiotem zwrotu nakładów lub aportu wierzytelności są poczynione przez Gminę nakłady na środki trwałe zlokalizowane na nieruchomości należącej do Spółki. W ekonomicznym aspekcie Spółka musi dokonać zapłaty za poniesione przez Gminę nakłady, natomiast w sensie prawnym te nakłady już stanowią własność Spółki. Środki trwałe wytworzone przez Gminę w części osadowej oczyszczalni ścieków należącej do Spółki, oddawane były do użytkowania sukcesywnie na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Pierwsze środki trwałe zostały przekazane Spółce przez Gminę do używania w kwietniu 2008 r.. Z wytworzonych środków trwałych Spółka korzysta w związku ze świadczeniem usług, które stanowią jej przedmiot działalności, a także ponosi koszty związane z ich eksploatacją.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne, dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że limitowane są okresy amortyzacji poszczególnych grup środków trwałych.

Środki trwałe zaliczane do grup 3-8 ustawa uważa za używane, jeśli podatnik udowodni że przed ich nabyciem były one wykorzystywane co najmniej przez okres 6 m-cy (art. 16j ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), natomiast budynki i budowle co najmniej przez okres 60 m-cy.

Aby podatnik mógł zastosować indywidualne (wyższe lub niższe od stawek ustawowych) stawki amortyzacyjne dla używanych środków trwałych, musi więc spełnić wg ustawy następujące warunki:

W świetle powyższych okoliczności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż spełnia wszystkie wymagania ustawowe warunkujące skorzystanie z uprawnienia do ustalania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla używanych środków trwałych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 2 grudnia 2009 r. Spółka wyjaśniła, iż "wśród otrzymanych przez Nią środków trwałych w postaci aportu, znajdują się takie które przed wniesieniem aportu były wykorzystywane przez Spółkę przez okres 6 miesięcy (środki trwałe zaliczane do grupy 3-6) oraz takie których okres używania wyniósł co najmniej 60 miesięcy (budynki i budowle)."

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o p.d.o.p., w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Artykuł 16d ust. 2 ustawy o p.d.o.p. stanowi, iż składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p.

Natomiast zgodnie z art. 16h ust. 2 ustawy o p.d.o.p. podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W odniesieniu do środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych oraz budynków i budowli, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w określonych warunkach mogą być stosowane wyższe od zwykłych, (wskazanych w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stosowny załącznik nr 2 do ustawy o p.d.o.p.) indywidualne stawki amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 16j ust. 1 ustawy o p.d.o.p., podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

* dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji:

* dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:

* dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (pkt 4 ww. przepisu).

Stosowanie zaś do art. 16j ust. 2 tej ustawy, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 1 (...), uznaje się za używane, jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 6 miesięcy (...).

Z kolei art. 16j ust. 3 ww. ustawy stanowi, iż środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy (...).

W kontekście powołanych przepisów uznać należy, że Spółka będzie mogła ustalić indywidualne stawki amortyzacyjne dla ww. środków trwałych oraz budynków i budowli po spełnieniu łącznie dwóch warunków (art. 16j ust. 1 ww. ustawy):

* środek trwały jest po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji danego podatnika,

* środek trwały spełnia kryteria do uznania go za używany lub ulepszony.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż na gruncie stanowiącym własność Spółki gmina (i Spółka) poniosły wydatki związane z unowocześnieniem i rozbudowaniem oczyszczalni ścieków. W wyniku poniesionych nakładów:

* unowocześnieniu uległy już istniejące środki trwałe,

* zostały wytworzone (wybudowane) nowe budowle i urządzenia.

Zatem nakłady poniesione na:

* już istniejące środki trwałe, skutkujące ich unowocześnieniem (modernizacją) powiększają wartość początkową tych składników majątku, zgodnie z art. 16 ust. 13 ustawy o p.d.o.p.,

* wytworzenie nowych środków trwałych stanowią koszt wytworzenia, o którym mowa w art. 16 ust. 4 ustawy o p.d.o.p.

W świetle powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka nie może zastosować indywidualnych stawek amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16j ustawy o p.d.o.p. (chyba, że środki trwałe, które uległy modernizacji były już wcześniej amortyzowane z zastosowaniem tych stawek) albowiem:

* w odniesieniu do środków trwałych zmodernizowanych nie jest spełniona zarówno przesłanka wprowadzenia po raz pierwszy do ewidencji podatnika, jak i okresu używania przed nabyciem,

* w odniesieniu do nowo wytworzonych środków trwałych nie jest spełniona przesłanka uznania za używany.

Niejako na marginesie wskazać należy, iż okres "używania", o którym mowa w art. 16j ust. 2 i 3 ustawy o p.d.o.p. odnosi się do okresu poprzedzającego nabycie środka trwałego. Jak wynika natomiast z przedstawionego zdarzenia przyszłego właścicielem środków trwałych cały czas była Spółka.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-8 i 10 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.