IBPBI/2/423-1553/13/PC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 listopada 2013 r. (data wpływu do Biura 28 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, która ze spółek będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w roku podziału (2014 r.), jak również do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych z ZCP i powstałych oraz potrącanych w roku podziału (2014 r.) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 28 listopada 2013 r. wpłynął do Biura wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, która ze spółek będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w roku podziału (2014 r.), jak również do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych z ZCP i powstałych oraz potrącanych w roku podziału (2014 r.).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka X jest spółką dominującą w Grupie. Do głównych podmiotów zależnych podlegających konsolidacji należą m.in. Spółka Y (dalej "Spółka Dzielona") zajmująca się wytwarzaniem energii ze źródeł konwencjonalnych i ze współspalania biomasy czy też Spółka X zajmująca się wytwarzaniem, dystrybucją i sprzedażą ciepła (dalej "Spółka Przejmująca").

Spółka X wraz z wybranymi spółkami zależnymi, w tym Spółką Dzieloną oraz Spółką Z, od 1 stycznia 2012 r. tworzy podatkową grupę kapitałową (dalej "PGK"), w rozumieniu art. la ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: z 2011 r., Dz. U. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej "ustawa o CIT") i jest spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej.

Spółka Przejmująca nie wchodzi w skład wskazanej wyżej podatkowej grupy kapitałowej.

Wydzielenie działalności związanej z wytwarzaniem i sprzedażą ciepła.

Jednym z aspektów strategii Grupy jest konsolidacja działalności związanej z produkcją ciepła - czyli działalności w zakresie wytwarzania, dystrybucji i sprzedaży ciepła - w ramach jednego podmiotu, a mianowicie Spółki Przejmującej. Obecnie część działalności związanej z produkcją ciepła prowadzona jest również w ramach innych spółek z Grupy, m.in. w Spółce Dzielonej. Konsolidacja działalności w zakresie wytwarzania, dystrybucji i sprzedaży ciepła wskazanej powyżej i skupionej obecnie w Spółce Dzielonej, która docelowo ma zostać skupiona w Spółce Przejmującej, odbywa się w kilku etapach.

W jednym z etapów do Spółki Przejmującej ma zostać przeniesiony Oddział Zespół Elektrociepłowni (dalej "ZEC" lub "ZCP") Spółki Dzielonej. Dotychczasowa działalność ZEC, działającej w formie odrębnego, zarejestrowanego w KRS oddziału Spółki Dzielonej, polega w szczególności na produkcji i sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej.

Planowane jest, że czynność ta zostanie dokonana poprzez podział Spółki Dzielonej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej "k.s.h."), zgodnie z którym podział może zostać dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Skutkiem wskazanego podziału będzie przeniesienie ZEC, stanowiącej zorganizowany zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, związany z produkcją energii elektrycznej i cieplnej, do Spółki Przejmującej. Wskazany zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej "ustawa o VAT") (dalej "zorganizowana część przedsiębiorstwa", "ZCP"). Część majątku, która pozostanie po dokonanym podziale w Spółce Dzielonej będzie również stanowiła ZCP.

Wnioskodawca podkreśla, że składnikami majątku wchodzącymi w skład stanowiącego ZCP ZEC i przydzielonymi Spółce Przejmującej będą m.in. aktywa opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Dzień, na który nastąpi podział przez wydzielenie (dalej "Dzień podziału") Spółki Dzielonej będzie miał miejsce w 2014 r.

W związku z dokonanym podziałem, na mocy art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, do Spółki Przejmującej przejdzie ze Spółki Dzielonej zakład pracy. W konsekwencji Spółka Przejmująca stanie się pracodawcą dla pracowników zatrudnionych obecnie w ZEC.

W przypadku PGK oraz Spółki Przejmującej rok kalendarzowy jest jednocześnie rokiem podatkowym.

Rozliczenia CIT związane z transakcjami zawartymi przed i po dniu podziału.

Możliwe jest, że w związku z prowadzoną działalnością Spółka Dzielona może uzyskać przychody, w stosunku do których zgodnie z ustawą o CIT datą powstania przychodu będzie dzień podziału lub okres po dniu podziału, podczas gdy dotyczą one również świadczeń zrealizowanych do dnia podziału.

Korekta rozliczeń.

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka Dzielona wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej. Na potrzeby CIT Spółka Dzielona rozlicza podatkowo faktury korygujące bądź wstecz bądź na bieżąco.

Możliwe jest, że w dniu lub po dniu podziału będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością ZEC, zrealizowanej do dnia podziału. Możliwe jest również, że w dniu lub po dniu podziału otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane z ZCP za okres przed dniem podziału.

Możliwe są wreszcie sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału konieczna będzie korekta złożonych za okres do dnia podziału deklaracji i zeznań podatkowych Spółki Dzielonej/PGK.

Wynagrodzenia pracowników.

Wynagrodzenia pracowników Spółki Dzielonej wypłacane są do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego po miesiącu, którego to wynagrodzenie dotyczy. Wskazany termin wypłaty wynagrodzeń wynika z postanowień regulaminu obowiązującego w Spółce Dzielonej w tym zakresie co oznacza, że termin ten uregulowany jest przepisami prawa pracy wiążącymi Spółkę Dzieloną. W konsekwencji, wynagrodzenie pracowników za grudzień 2013 r. zostanie wypłacone do dnia 10 stycznia 2014 r. W związku z podziałem, możliwa jest sytuacja (w zależności od daty, na którą podział będzie miał miejsce), że wydatki związane z wypłatą wynagrodzenia pracowników ZEC zostaną poniesione przez Spółkę Przejmującą. Zważywszy na dokonanie płatności w terminie, wynagrodzenie za grudzień rozpoznane zostanie jako koszt uzyskania przychodów grudnia 2013 r. Z kolei zapłata składek na ubezpieczenie społeczne w części obciążającej pracodawcę, podlegać będzie zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich faktycznej zapłaty.

Kontrakty długoterminowe na dostawę energii elektrycznej.

W ramach ZCP przeniesiony zostanie również majątek, do którego alokowane były zwolnione z podatku dochodowego, na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (dalej "ustawa o KDT"), rekompensaty z tytułu odstąpienia od kontraktów długoterminowych (dalej "KDT"). Zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy o KDT wskazany zwrot wydatków (rekompensaty), zwolniony z podatku dochodowego, wpływał na wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od wybranych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, które mogły podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych od niektórych aktywów (środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych), ich wartość podlegała zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów jedynie w części.

Niektóre ze składników związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, do których alokowane były otrzymywane rekompensaty, w efekcie dokonanego podziału stanowić będą własność Spółki Przejmującej jako składnik majątkowy przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że pytania zawarte w niniejszym wniosku zostały zadane także przez Spółkę Przejmującą, Spółkę Dzieloną i Spółkę Dominującą (jako spółkę reprezentującą PGK) w związku z dokonaniem w styczniu 2013 r. podziału Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie do Spółki Przejmującej Oddziału Elektrociepłowni. W przedmiotowych wnioskach w szczególności pytano o sposób ujmowania przychodów i kosztów podatkowych, rozpoznawania podatku należnego i naliczonego oraz obowiązku składania deklaracji i zeznań podatkowych w związku z dokonywanym podziałem. Wszystkie otrzymane interpretacje potwierdzały stanowisko jako prawidłowe, a niniejszy wniosek o interpretacje ma potwierdzić, że przy analogicznym wydzieleniu ZEC zaangażowane podmioty powinny postąpić w ten sam sposób.

Numery i daty interpretacji indywidualnych:

* 12 lutego 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1462/12/AP,

* 13 lutego 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1473/12/JS,

* 12 lutego 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1463/12/AP,

* 13 lutego 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1474/12/JS,

* 12 lutego 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1464/12/AP,

* 18 lutego 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1469/12/AK,

* 13 lutego 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1475/12/JS,

* 12 lutego 2013 r., Znak: IBPB1/2/423-1465/12/AP,

* 18 lutego 2013 r., Znak: IBPB1/2/423-1470/12/AK,

* 13 lutego 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1476/12/JS,

* 12 lutego 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1466/12/AP,

* 13 lutego 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1477/12/JS,

* 12 lutego 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1467/12/AP,

* 18 lutego 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1471/12/AK,

* 13 lutego 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1478/12/JS,

* 12 lutego 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1468/12/AP,

* 18 lutego 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1472/12/AK,

* 13 lutego 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1479/12/JS.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Która ze spółek będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w roku podziału (2014 r.), jak również do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych z ZCP i powstałych oraz potrącanych w roku podziału (2014 r.) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2 odpowiednie zastosowanie znajdą uwagi przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Podatnika dotyczącego pytania nr 1.

W szczególności, ponownie podkreślić należy, że w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c OP, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółek Dzielonych - tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem ZCP.

Tym samym, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tekst jedn.: "pozostaje" w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, że przedmiotem sukcesji, o której mowa w powoływanym art. 93c OP będzie obowiązek zadeklarowania przez podmiot dzielony dochodu osiągniętego za rok, w którym nastąpił podział. Mając na uwadze, że okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób prawnych jest w tym wypadku rok podatkowy (który zarówno dla Spółki Dzielonej, jak i Spółki Przejmującej trwa od 1 stycznia do 31 grudnia), jedynym poprawnym sposobem rozliczenia podziału i ustalenia wysokości dochodu (a zatem również podstawy opodatkowania) za rok, w którym nastąpił podział przez wydzielenie, jest ujęcie przez Spółkę Przejmującą wszystkich przychodów i kosztów dotyczących przejmowanych ZCP wygenerowanych w całym roku podatkowym (w którym nastąpił podział).

Sukcesja prawnopodatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza bowiem obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym spółki, do której została wniesiona (wydzielona) ZCP, przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą ZCP. W praktyce oznacza to, że w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej powinien zostać uwzględniony dochód osiągnięty od początku roku do dnia podziału związany z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej.

W rezultacie, obowiązek wykazania przychodów związanych z działalnością wydzielanego ze Spółki Dzielonej ZCP, które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych powstały w 2014 r., będzie przedmiotem sukcesji prawnopodatkowej i przejdzie na Spółkę Przejmującą. Równocześnie Spółka Przejmująca będzie również sukcesorem w zakresie prawa do wykazania w rozliczeniu rocznym kosztów podatkowych dotyczących ZCP powstałych przed dniem podziału, które będą podlegać rozliczeniu za 2014 r.

Powyższe oznacza w praktyce, że w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej powinien zostać uwzględniony dochód osiągnięty od początku roku do dnia podziału związany z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku (ZCP) Spółek Dzielonych.

W rezultacie przychody związane z ZCP, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o CIT, obowiązek podatkowy (przychód należny) powstał lub powstanie w 2014 r. (w tym również od 1 stycznia 2014 r. do dnia podziału), powinny być rozpoznane wyłącznie przez Spółkę Przejmującą. W konsekwencji to Spółka Przejmująca rozliczy ewentualne zobowiązania podatkowe związane z tymi przychodami.

W odniesieniu natomiast do kosztów podatkowych, będzie decydował określony w ustawie o CIT, w szczególności w przepisach art. 15 ust. 4-4e, moment, w którym koszt uzyskania przychodów powinien zostać rozpoznany (potrącony z przychodem).

Oznacza to, że koszty uzyskania przychodu, których prawo do rozpoznania zgodnie z ustawą o CIT powstało lub powstanie w 2014 r. (w tym również od 1 stycznia 2014 r. do dnia podziału) rozpozna wyłącznie Spółka Przejmująca.

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, w szczególności:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2012 r., sygn. IPTPB3/423-99/12-4/KJ,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2011 r., sygn. ILPB3/423-864/10-2/EK,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1358/10/SD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej "k.s.h."), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

W myśl ogólnej zasady do podziału przez wydzielenie należy stosować przepisy o podziale spółek, dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej z wyjątkami dotyczącymi podziału przez wydzielenie. Odpowiednie stosowanie przepisów uzależnione jest od tego, czy spółka, do której jest wnoszona część majątku spółki dzielonej istnieje (wtedy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki przejmującej), czy jest nowo zawiązana.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z pierwszą sytuacją. Wydzielona część majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie przeniesiona do istniejącej spółki. Zgodnie z art. 530 § 2 k.s.h., w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 k.s.h., plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku.

W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych", będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawnopodatkowej przewidzianej w ww. przepisie, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Analizy zasad sukcesji podatkowej na gruncie prawa podatkowego należy dokonać z uwzględnieniem konstrukcji danego podatku.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej: "ustawa o p.d.o.p."), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...). Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 (art. 25 ust. 1a ustawy o p.d.o.p.).

Stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Należy zatem przyjąć, że z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych, reguły sukcesji podatkowej przewidziane w art. 93c Ordynacji podatkowej, powinny być odnoszone do rozliczeń z tytułu tego podatku za dany rok podatkowy - czyli za podstawowy okres rozliczeniowy w tym podatku.

W ocenie tut. Organu, prawami i obowiązkami, o których mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej, są m.in. prawo do ujęcia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz obowiązek rozpoznania przychodów do opodatkowania. Mając na względzie fakt, iż planowany dzień wydzielenia (dzień podziału) zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej nastąpi w 2014 r., jedynym poprawnym sposobem rozliczenia podziału i ustalenia wysokości dochodu (a zatem również podstawy opodatkowania) przez Spółkę Dzieloną i Spółkę Przejmującą, do której została wniesiona (wydzielona) zorganizowana część przedsiębiorstwa za rok, w którym nastąpił podział przez wydzielenie, jest ujęcie przez spółkę do której została wniesiona (wydzielona) zorganizowana część przedsiębiorstwa wszystkich przychodów i kosztów dotyczących przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wygenerowanych w całym roku podatkowym, w którym nastąpił podział, tj. w roku 2014.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, wprowadza bowiem zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana, a więc także obowiązek uwzględnienia przychodów i kosztów związanych z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku (dochodu osiągniętego od początku roku do dnia podziału). Sukcesja prawnopodatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym spółki, do której została wniesiona (wydzielona) zorganizowana część przedsiębiorstwa, przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej. W praktyce oznacza to, że w rozliczeniu rocznym spółki przejmującej powinien zostać uwzględniony dochód osiągnięty od początku roku do dnia podziału związany z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej.

Zatem przychody z tytułu świadczeń zrealizowanych przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w roku podziału, tj. w 2014 r., powinny być rozpoznane przez Spółkę Przejmującą. Równocześnie uznać należy, że prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów związanych z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa powstałych oraz potrąconych zgodnie z ustawą o p.d.o.p. w roku podziału (w 2014 r.), pozostaje po stronie Spółki przejmującej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 oraz 3 do 9 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.