IBPBI/2/423-1545/09/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 22 września 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na znaki towarowe nabyte przez Spółkę a następnie wniesione do spółki osobowej,

* momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych,

* okresu amortyzacji znaków towarowych

- jest prawidłowe,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na znaki towarowe wytworzone przez Spółkę a następnie wniesione do spółki osobowej (pytania oznaczone we wniosku Nr 2)

- jest nieprawidłowe.

W dniu 22 września 2009 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych,

* momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych,

* okresu amortyzacji znaków towarowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest jednym z podmiotów grupy kapitałowej (dalej: "Grupa") zajmującej się produkcją i sprzedażą leków. W ramach prowadzonej przez nią działalności doszło do wytworzenia znaków towarowych, na które uzyskano prawa ochronne. Spółka nabyła także prawa ochronne do znaków towarowych od podmiotów trzecich (dalej łącznie: "Znaki").

W chwili obecnej, w wyniku podjętych decyzji biznesowych, Grupa rozważa przeprowadzenie reorganizacji swojej działalności w zakresie struktury własności znaków towarowych. W związku z tym planowane jest wniesienie przez Spółkę (oraz przez inne podmioty z Grupy) posiadanych przez nie Znaków do nowopowstałej spółki osobowej (dalej: "Spółka osobowa"). Wartość wkładu niepieniężnego zostanie określona w umowie Spółki osobowej, w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu (tj. Znaków) z dnia dokonania wkładu. Po dokonaniu reorganizacji (wniesieniu przez wspólników znaków towarowych aportem do Spółki osobowej), Spółka osobowa na podstawie zawartej umowy licencyjnej będzie "obciążać poszczególnych wspólników (w tym również Spółkę) opłatami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw do Znaków. Opłaty te będą skalkulowane w ten sposób, że ich wysokość zależeć będzie od rzeczywistego korzystania ze Znaków przez poszczególne podmioty (wspólników).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywane przez Spółkę osobową odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Znaków stanowić będą dla wspólników, w tym dla Spółki, koszty uzyskania przychodów (w odpowiedniej, do ustalonego w umowie spółki udziału w zyskach, proporcji). Spółka osobowa będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu dokonania aportu i wprowadzenia Znaków do ewidencji Spółki osobowej. Okres amortyzacji Znaków wynosić będzie co najmniej 60 miesięcy.

Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego (jest podmiotem transparentnym dla celów podatku dochodowego). W związku z tym, nie rozpoznaje ona przychodów podatkowych i kosztów uzyskania tych przychodów. Przychody i koszty spółki osobowej wpływają na wielkość przychodów i kosztów podatkowych wspólników spółki osobowej, stosownie do wielkości posiadanych przez tych wspólników udziałów w zyskach spółki osobowej. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, przychody i koszty uzyskania przychodów określane są zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), stanowiącym, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W związku z powyższym, skutki podatkowe - w tym także w odniesieniu do zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych - związane z funkcjonowaniem osobowej spółki handlowej, a odnoszące się do wspólnika będącego osobą prawną powinny być zdaniem Spółki rozpatrywane przez pryzmat ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie natomiast do art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm. - zwana dalej "PWP") o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji) (...), zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Prawa określone w PWP obejmują m.in. prawa do znaków towarowych. W szczególności, zgodnie z art. 153 ust. 1 PWP, przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji, prawa do zarejestrowanego znaku towarowego podlegają amortyzacji zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., jeżeli spełnione będą pozostałe ww. warunki.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Znaki (prawa ochronne do Znaków) wniesione aportem zostaną następnie oddane przez Spółkę osobową do używania innym podmiotom (wspólnikom) na podstawie odpowiednich umów licencyjnych. Ponadto, zgodnie z przyjętymi założeniami, przewidywany okres używania Znaków będzie dłuższy niż rok. W związku z tym również pozostałe przesłanki, wynikające z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. uznać należy za spełnione.

Biorąc pod uwagę powyższe, odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę osobową od wartości początkowej Znaków, będą stanowić koszt uzyskania przychodów wspólników Spółki osobowej (w tym Spółki), proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w zyskach Spółki osobowej.

Spółka podkreśla, że powyższe stanowisko - tj. traktowanie przez wspólników spółki osobowej odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych, będących własnością spółki osobowej, za koszty uzyskania przychodów - znajduje potwierdzenie w aktualnym podejściu organów podatkowych (m.in. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2009 r. (IPPB5/423-129/09-2/PS); pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2009 r. (IPPB3/423-1699/08-3/MS)).

Spółka uprawniona będzie do rozpoznawania ww. kosztów podatkowych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Znaki wprowadzone zostaną do ewidencji Spółki osobowej.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. składniki majątku wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Natomiast w świetle art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji.

Dla skutecznego przeniesienia prawa ochronnego, w myśl PWP konieczna jest forma pisemna zastrzeżona pod rygorem nieważności. Dla skuteczności przejścia praw do znaków towarowych bez znaczenia jest natomiast kwestia ich rejestracji w Urzędzie Patentowym. W konsekwencji Spółka osobowa nabędzie prawa do Znaków z chwilą podpisania umowy spółki dokumentującej aport i z tą datą będzie uprawniona do wprowadzenia tych praw do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Stanowisko Spółki w tym zakresie znajduje potwierdzenie przykładowo w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2008 r. (IP-PB3-423-412/08-4/MS) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2008 r. (sygn. VIII SA/Wa 375/08).

Zatem, w opinii Spółki, bez znaczenia dla określenia momentu rozpoczęcia amortyzacji będzie pozostawać fakt, czy i kiedy dokonany zostanie wpis w rejestrze patentowym w zakresie przeniesienia prawa do Znaków. W rezultacie, odpisy amortyzacyjne od praw do Znaków zwiększać będą koszty uzyskania przychodów Spółki (jako wspólnika spółki osobowej), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu dokonania aportu i wprowadzenia Znaków do ewidencji Spółki osobowej.

Okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Znaków wynosić będzie co najmniej 60 miesięcy (na podstawie art. 16m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), kosztem uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p.

W myśl art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, m.in. nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji) umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi (dalej - WNIP).

W konsekwencji, aby uznać dane prawo majątkowe za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji na gruncie u.p.d.o.p., muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

Natomiast "wartości niematerialne i prawne", które zostały wytworzone we własnym zakresie przez Spółkę, będące przedmiotem wkładu do spółki osobowej stanowią wartości niematerialne i prawne w spółce osobowej (zostały nabyte przez tę spółkę). Spółka osobowa nie poniosła jednakże wydatków na nabycie tych składników majątku trwałego, a zatem kosztami mogłyby być wyłącznie wydatki poniesione przez wspólnika, który wnosi wkład. Wydatki związane z wytworzeniem ww. WNIP winne były stanowić koszty uzyskania przychodów tego wspólnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a zatem nie mogą zostać powtórnie zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez spółkę osobową.

Od dnia wniesienia wkładów w postaci znaków towarowych, nabytych wcześniej przez Spółkę, odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie za koszty uzyskania przychodu wspólnika wnoszącego ten wkład, zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki osobowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki, o ile nie zachodzą okoliczności określone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi).

Zgodnie z art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p., składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Odpisy amortyzacyjne dokonywane będą od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym tę wartość wprowadzono do ewidencji.

Jak wspomniano powyżej, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez wspólnika, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

Zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od praw określonych w ustawie - Prawo własności przemysłowej, wynosi 60 miesięcy. Okres ten obejmuje łączną amortyzację tych praw u wspólnika i w spółce osobowej.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji wyroków sądów administracyjnych i interpretacji organów podatkowych, należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na znaki towarowe nabyte przez Spółkę a następnie wniesione do spółki osobowej,

* momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych,

* okresu amortyzacji znaków towarowych

- jest prawidłowe,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na znaki towarowe wytworzone przez Spółkę a następnie wniesione do spółki osobowej

- jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1, 3, 4 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.