IBPBI/2/423-1544/12/JS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 5 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku obniżenia kwoty przychodów o wartość udzielonych rabatów (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku obniżenia kwoty przychodów o wartość udzielonych rabatów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 22 lutego 2012 r. Znak IBPP2/443-1226/12/RSz, IBPBI/2/423-1544/12/JS wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 1 marca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług logistycznych, polegających na zapewnieniu ciągłości dostaw towarów o określonych parametrach i w określonych cyklach czasowych, dostosowanych z reguły do etapów produkcji lub handlu zleceniodawcy. W ramach świadczonych usług logistycznych wykonywane są czynności związane z przygotowaniem transportu, przeładunku czy magazynowania, ale poszczególne czynności nie stanowią odrębnych usług. Spółka przyjmuje różne towary, aby utrzymać odpowiedni poziom stanów magazynowych odpowiedniego asortymentu, który z kolei ma na celu zabezpieczenie dostaw dla bieżącej produkcji bądź handlu. W konsekwencji, ani przepakowywanie ani magazynowanie nie stanowi odrębnych usług; służą one do wykonania usługi zapewnienia ciągłości dostaw o określonych parametrach i w określonych cyklach czasowych.

Priorytetem dla Spółki jest pozyskanie klientów, z którymi będzie możliwa stała i długotrwała współpraca. W tym celu Spółka przygotowuje projekt umowy i rozliczeń z potencjalnymi kontrahentami. Jednym z jej istotnych elementów jest sposób rozliczania uszkodzeń towaru w związku ze świadczeniem usług logistycznych. Spółka zasadniczo odpowiada za cały proces świadczenia usługi logistycznej, obejmujący czynności przygotowania i realizacji transportu, przeładunku i magazynowania. Na różnych etapach świadczenia, Spółka korzysta z usług podwykonawców, ale niezależnie od tego, pełni nadzór nad powierzonym towarem.

W umowie z klientami, w zakresie określenia wzajemnych praw i obowiązków, zawarte będą postanowienia, że Spółka nie ponosi odpowiedzialności za szkody wyrządzone klientowi nieumyślnie.

Jednocześnie mając na uwadze długotrwałą współpracę, w ramach wzajemnych rozliczeń, Spółka zobowiązuje się do udzielania klientowi rabatów od ceny wynagrodzenia, w przypadkach:

* przekroczenia określonego poziomu obrotów (zakupów),

* korzystania z usług Spółki przez określony czas,

* wystąpienia zdarzeń skutkujących uszkodzeniem towaru na etapie świadczenia usługi logistycznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku stosowania opisanych rabatów, ma zastosowanie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), a w konsekwencji czy następuje obniżenie kwoty należnych przychodów do opodatkowania... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, proponowane przez Spółkę zapisy umowne mieszczą się w ramach dopuszczalnej przez prawo zasady swobody umów. Zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zgodnie z art. 473 § 1 Kodeksu cywilnego, dłużnik może przez umowę przyjąć odpowiedzialność za niewykonanie lub za nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy odpowiedzialności nie ponosi. Nieważne jest zastrzeżenie, iż dłużnik nie będzie odpowiedzialny za szkodę, którą może wyrządzić wierzycielowi umyślnie (art. 473 § 2 Kodeksu cywilnego).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy Kodeksu cywilnego, rozpatrywane postanowienia umowne w zakresie wyłączenia odpowiedzialności Spółki za szkodę wyrządzoną klientowi nieumyślnie, należy uznać za dopuszczalne. Postanowienia umowne dotyczące rabatów stanowią również emanację realizacji zasady swobody umów.

W przypadku podatku dochodowego od osób prawnych, nie ma legalnej definicji rabatu, bonifikaty itp. Należy więc odnieść się do definicji określonych w Słowniku języka polskiego. Zgodnie z definicjami słownikowymi:

* rabat to zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie,

* skonto to zniżka ceny towaru objętego sprzedażą kredytową albo ratalną, udzielona nabywcy płacącemu gotówką,

* upust to zniżka ceny kupna, przyznawana nabywcy przez sprzedawcę (zwykle przy zakupach hurtowych),

* bonifikata to zniżka od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za obniżoną jakość towaru lub poniesioną stratę.

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku udzielenia rabatów (w sensie szerokim) z tytułów:

* przekroczenia określonego poziomu obrotów (zakupów),

* korzystania z usług Spółki przez określony czas,

* wystąpienia zdarzeń skutkujących uszkodzeniem towaru na etapie świadczenia usługi logistycznej,

ma zastosowanie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Rozwinięcie zastosowanych w przepisie pojęć można znaleźć w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. I tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. II FSK 983/2008 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd stwierdził: "Otóż pojęcia "bonifikata, upust rabat" jak to wynika ze słownikowego ich znaczenia (zob. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. I, II i III, Warszawa 1978, 1979, 1981, str. 188-189, 536) są synonimami. Oznaczają one (bonifikata) zniżkę od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę; (upust) zniżkę ceny kupna, przyznaną nabywcy przez sprzedawcę zwykle przy zakupach hurtowych; (rabat) zniżkę, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towarów, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie. Z definicji tych nie wynika, jak to twierdzi organ podatkowy, by warunkiem udzielenia bonifikaty miało być przewidzenie jej w zawartej umowie. Co więcej definicje te wskazują, że moment udzielenia bonifikaty, upustu czy rabatu może nastąpić także i po zawarciu umowy. Poza tym zwrócić uwagę trzeba na to, że z definicji bonifikaty, upustu, rabatu wynikałoby, że dotyczą one niewielkich wielkości korekt ceny a umorzenie zobowiązania kwot znaczniejszych. (...)"

Z definicji językowej pojęć bonifikata, upust, rabat wynikałoby ponadto, że są to instytucje związane z wielkością nabywanych towarów, sposobem zapłaty, ewentualną stratą, co oznaczałoby, że te okoliczności faktyczne powinny być w stanie faktycznym sprawy ustalone. Wydaje się, że te okoliczności nie mają żadnego znaczenia dla zaistnienia zwolnienia z długu. Jeżeli chodzi o pojęcie "bonifikaty, upustu, rabatu", to ze sformułowania "udzielonych bonifikat", zawartego w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., można byłoby wyprowadzić wniosek, że bonifikata związana jest już z samym oświadczeniem (udzieleniem jej) przez sprzedawcę, co nie wyklucza zawierania w tym zakresie odrębnego porozumienia stron.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że udzielenie rabatów z tytułu:

* przekroczenia określonego poziomu obrotów (zakupów),

* korzystania z usług Spółki przez określony czas,

* wystąpienia zdarzeń skutkujących uszkodzeniem towaru na etapie świadczenia usługi logistycznej,

jest prawnie dopuszczalne. Określenie ich w umowie albo na podstawie samego późniejszego oświadczenia Spółki jest zgodne z powyższymi przepisami.

W konsekwencji, udzielenie takich rabatów wiąże się ze zmniejszeniem kwoty przychodów należnych do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Wykładnia powołanego powyżej przepisu art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy o p.d.o.p., prowadzi do wniosku, iż objęte hipotezą tego przepisu przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem, a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek, skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Przepisy analizowanej ustawy podatkowej, poza cytowanym przepisem art. 12 ust. 3 (w części dotyczącej wyłączenia z przychodów należnych określonych kategorii, wymienionych w tym przepisie), nie regulują zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Z art. 12 ust. 3 ww. ustawy wynika bowiem, iż przychody związane z działalnością gospodarczą podlegają pomniejszeniu o wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis nie precyzuje jednak, w jakim momencie czasowym należy pomniejszyć przychód o udzielone bonifikaty i skonta oraz wartość zwróconych towarów, w szczególności, czy bonifikaty, skonta oraz zwroty towarów pomniejszają przychód należny okresu, w którym bonifikaty i skonta zostały udzielone, a towary zostały zwrócone, czy też przychód (powstały przed udzieleniem bonifikat, skont oraz zwrotów), którego te bonifikaty, skonta oraz zwroty towarów dotyczą.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka mając na uwadze długotrwałą współpracę ze swoimi klientami, w ramach wzajemnych rozliczeń zobowiązuje się do udzielania rabatów od ceny wynagrodzenia, w przypadkach:

* przekroczenia określonego poziomu obrotów (zakupów),

* korzystania z usług Spółki przez określony czas,

* wystąpienia zdarzeń skutkujących uszkodzeniem towaru na etapie świadczenia usługi logistycznej.

W tym miejscu pokreślić należy, iż przepisy ustawy o p.d.o.p. nie definiują takiego pojęcia jak rabat. Pojęcie to zatem powinno być zgodnie z wykładnią gramatyczną, odczytywane na podstawie jego znaczenia językowego. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN 1996, rabat jest to zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie. Z definicji, ta kategoria płatności dotyczy spełnienia warunków ściśle związanych z wysokością obrotu w zakresie sprzedawanych towarów oraz spełnienia pewnych innych warunków w zakresie sprzedaży i płatności (np. rabat za płatność w terminie, za płatność gotówkową, za zakup w określonym czasie, za zakup określonej ilości towaru, rabat udzielony w związku z wystąpieniem zdarzeń skutkujących uszkodzeniem towaru). Należy zatem stwierdzić, iż wartość rabatu obniża kwotę należną zbywcy danego towaru lub usługodawcy świadczącemu określone usługi, w konsekwencji obniża jego przychód. W tym miejscu podkreślić należy, iż udzielenia rabatu nie należy traktować jak odrębne zdarzenie gospodarcze, ale jak skorygowanie mającej wcześniej miejsce czynności prawnej.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki w zakresie obowiązku obniżenia kwoty przychodów o wartość udzielonych rabatów należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.