IBPBI/2/423-1525/11/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 29 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej wraz z opłatami manipulacyjnymi - jest prawidłowe.

W dniu 29 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej wraz z opłatami manipulacyjnymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółdzielnia zgodnie z statutem zajmuje się produkcją artykułów mleczarskich oraz ich sprzedażą. W dniu 9 maja 2011 r. Spółdzielnia zawarła umowę leasingu operacyjnego ze Spółką X na leasing maszyny do mieszania i obróbki termicznej tj. termizatora z przeznaczeniem do wykorzystania przy produkcji artykułów mleczarskich. Ww. umowa leasingu spełnia warunki wynikające z art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalające zaliczyć w koszty uzyskania przychodu opłaty leasingowe ponoszone przez Spółdzielnię. Umowa leasingu została zawarta na okres 60 miesięcy. Umowa zobowiązuje Spółdzielnię do zapłaty następujących opłat:

* kaucji gwarancyjnej płatnej bezpośrednio po zawarciu umowy, nie później niż 7 dni od daty podpisania umowy tj. 9 maja 2011 r.,

* opłaty manipulacyjnej płatnej zgodnie z fakturą tj. do 21 maja 2011 r.,

* opłaty manipulacyjnej za finansowanie przed dostawą płatnej zgodnie z fakturą tj. do 22 lipca 2011 r.,

* opłaty wstępnej w wysokości 30% wartości początkowej przedmiotu leasingu płatnej w dacie rozpoczęcia umowy leasingu tj. w dacie wydania przedmiotu umowy. Wydanie przedmiotu umowy nastąpiło dnia 8 lipca 2011 r.,

* 60 jednakowych rat leasingowych płatnych miesięcznie,

* wartości końcowej w wysokości 1% wartości przedmiotu leasingu.

Zgodnie z umową kaucja gwarancyjna pismem z dnia 8 lipca 2011 r. została zaliczona na poczet opłat manipulacyjnych oraz opłaty wstępnej. Ponadto Spółdzielnia informuje, iż nie stosuje uproszczeń wynikających z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, a do celów bilansowych Spółdzielnia zakwalifikowała umowę leasingu zgodnie z art. 3 ust. 4 ww. ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłata wstępna wraz z opłatami manipulacyjnymi może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu leasingu tj. w równych ratach miesięcznych przez 60 miesięcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, według art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W związku z tym, iż termizator wykorzystany jest przy produkcji artykułów spożywczych, które następnie są sprzedawane ww. warunek jest spełniony.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych mówi o kosztach uzyskania przychodów bezpośrednich i pośrednich. Ponieważ opłat leasingowych nie można przyporządkować do konkretnego przychodu (maszyna wykorzystywana jest przy produkcji różnych wyrobów) stanowią one pośrednie koszty uzyskania przychodu. Według art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdaniem Spółdzielni, w związku z tym, iż okres umowy leasingowej termizatora wynosi 5 lat, opłata wstępna oraz opłaty manipulacyjne dotyczą całego okresu umowy, ponoszone są przed lub w dniu przekazania przedmiotu leasingu (data przekazania przedmiotu leasingu określona jest w umowie jako dzień rozpoczęcia umowy leasingowej), niemożliwe jest ich przypisanie do konkretnego produktu, Spółdzielnia powinna łączną kwotę opłat (wstępnej oraz manipulacyjnych) podzielić proporcjonalnie do długości umowy leasingowej (tj. podzielić na 60 rat) i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania umowy (tj. przez 60 miesięcy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe:

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 - zwanej dalej "u.p.d.o.p."). Zgodnie z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast na podstawie art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. (leasing operacyjny), opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p., finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

Zauważyć należy jednak, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty (np. opłaty wstępne, raty). W konsekwencji moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 u.p.d.o.p.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Tym samym, jeżeli umowa, którą zawarła Spółdzielnia spełniała warunki określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., a finansujący nie korzystał z wymienionych w ust. 2 przytaczanego przepisu zwolnień, wydatki poniesione z tytułu opłaty wstępnej oraz opłat manipulacyjnych będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia zawarła umowę leasingu operacyjnego ze Spółką X na leasing maszyny do mieszania i obróbki termicznej. Ww. umowa leasingu spełniała warunki wynikające z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. pozwalające zaliczyć w koszty uzyskania przychodu opłaty leasingowe ponoszone przez Spółdzielnię. Umowa leasingu została zawarta na okres 60 miesięcy. Umowa zobowiązuje Spółdzielnie do zapłaty opłat manipulacyjnych oraz opłaty wstępnej. Z przedstawionych okoliczności wynika ponadto, iż Spółdzielnia nie stosuje uproszczeń wynikających z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, a do celów bilansowych Spółdzielnia zakwalifikowała umowę leasingu zgodnie z art. 3 ust. 4 ww. ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że poniesienie wydatków w postaci opłat manipulacyjnych oraz opłaty wstępnej, nie może być w sposób bezpośredni przypisane do uzyskiwanych przez podatnika przychodów podatkowych. Tym samym należy je uznać za koszty inny niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), których poniesienie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej.

Kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.

Stosownie do pierwszej z ww. regulacji, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem tut. Organu dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółdzielnia uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.)), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa).

Jednocześnie zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1.

Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów u.p.d.o.p. wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości). Tym samym, zdaniem tut. Organu, stosowany przez Spółdzielnię sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Jeśli zatem Spółdzielnia nie stosuje uproszczeń wynikających z cyt. powyżej art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości i ujmie w księgach rachunkowych opłatę wstępną oraz opłaty manipulacyjne proporcjonalnie do długości umowy leasingowej, to powinna wydatki te w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Stanowisko Spółdzielni należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.