IBPBI/2/423-1519/09/PP - Podatkowe rozliczanie różnic kursowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 7 grudnia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 1 lutego 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie prawidłowości zastosowania kursu przeliczania waluty (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości zastosowania kursu przeliczania waluty.

Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 22 stycznia 2010 r. znak IBPBI/2/423-1519/09/PP wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienie wniosku wpłynęło do tut. Biura w dniu 1 lutego 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka posiada rachunek walutowy w EUR, na który wpływają między innymi środki pieniężne w EUR z tytułu udzielonego Spółce walutowego kredytu inwestycyjnego. Wpływ środków pieniężnych z tytułu kredytu na rachunek walutowy Spółki następuje w kilku transzach. W okresie kilku dni od otrzymania środków pieniężnych w ramach danej transzy Spółka odsprzedaje bankowi EUR w zamian za PLN, które są przekazywane przez bank na rachunek złotówkowy Spółki. Przed otrzymaniem kredytu Spółka zawarła z bankiem kontrakt forward i środki EUR odsprzedawane są na warunkach wynikającym z zawartego wcześniej kontraktu.

Spółka dla celów ustalania różnic kursowych stosuje metodę podatkową określoną w art. 15a ustawy o CIT. W przypadku wpływu lub wypływu środków pieniężnych na/z rachunku walutowego Spółki w ramach transakcji walutowych (tekst jedn. transakcji w EUR), Spółka stosuje do obliczenia różnic kursowych dla celów podatkowych średni kurs Narodowego Banku Polskiego (dalej: "NBP") z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji. Jedynie w przypadku faktycznego przewalutowania środków pieniężnych z EUR na PLN (lub odwrotnie), Spółka stosuje kurs banku, po jakim środki pieniężne zostały faktycznie zakupione albo sprzedane.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku transakcji walutowych w EUR, w ramach których środki pieniężne w EUR wpływają/wypływają na/z rachunku walutowego Spółki i nie następuje ich przewalutowanie, prawidłowym jest zastosowanie przez Spółkę kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia poprzedzającego wpływ waluty na rachunek walutowy Spółki i wypływ waluty z tego rachunku dla celów obliczenia różnic kursowych od środków własnych Spółki zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, dla celów ustalenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku walutowym w EUR z tytułu transakcji walutowych w EUR (w tym z tytułu otrzymania kredytu walutowego w EUR) należy stosować kurs średni NBP z dnia poprzedzającego wpływw.ypływ środków pieniężnych w walucie obcej na rachunek walutowy/z rachunku walutowego w związku z brakiem jakiegokolwiek kursu faktycznie zastosowanego.

Stosownie do art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy o CIT.

W myśl art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Na podstawie art. 15a ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia poprzedzającego ten dzień.

Jak wynika z powyższych regulacji, różnice kursowe od środków własnych powinny być, co do zasady, kalkulowane przy użyciu faktycznie zastosowanych kursów walut, które występują w dniu zaistnienia poszczególnych zdarzeń gospodarczych. Jeżeli natomiast ww. kursy nie występują wówczas zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT, różnice kursowe powinny być kalkulowane w oparciu o kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji.

Ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji pojęcia "faktycznie zastosowanego kursu". Zdaniem Spółki, literalna interpretacja pojęcia "kurs faktycznie zastosowany" prowadzić powinna do wniosku, iż jest to kurs, według którego rzeczywiście przeliczana jest waluta obca w sytuacji dokonania transakcji wymiany walut (kupna/sprzedaży), tj. gdy podatnik dokonuje rzeczywistego przeliczenia jednej waluty na drugą (nabywa/zbywa walutę), stosując konkretny (faktyczny) kurs wymiany walut. Należy zauważyć, iż w przypadku wpływu/wypływu waluty obcej na rachunek walutowy/z rachunku walutowego, któremu nie towarzyszy rzeczywista wymiana walut, nie jest stosowany żaden kurs wymiany walut. Wynika to z faktu, iż środki w walucie obcej (w przypadku Spółki w EUR) wpływają na rachunek bankowy w EUR i pozostają tam do czasu ich wypływu związanego przykładowo z uregulowaniem płatności w EUR. Zdaniem Spółki, przyjęcie do rozliczenia transakcji walutowych innego kursu wymiany niż średni kurs NBP - np. kursu banku, z którego usług Spółka korzysta - prowadziłoby do sytuacji, w której przepis art. 15a ust. 4 ustawy o CIT stałby się w istocie "przepisem martwym". Należy zauważyć, że co do zasady wszelkie transakcje dokonywane przez podmioty gospodarcze przeprowadzone powinny być w obrocie bezgotówkowym za pośrednictwem banku (por. art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807).

Jednocześnie zgodnie ze stosowaną w wykładni prawa zasadą racjonalnego ustawodawcy, należy tak interpretować przepisy, by żaden z nich nie okazał się zbędny. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki "kurs faktycznie zastosowany" nie oznacza hipotetycznego kursu wymiany, jaki bank zastosowałby do kupna/sprzedaży danej waluty obcej, gdyby dochodziło do przeliczenia otrzymywanej/wydawanej przez podatnika waluty. Taka interpretacja prowadziłaby do możliwości zastosowania art. 15a ust. 4 ustawy o CIT wyłącznie w przypadku podatników korzystających z usług banków zagranicznych, gdy nie jest możliwe zastosowanie nawet hipotetycznego kursu wymiany walut na PLN.

Podsumowując, zdaniem Spółki, jeżeli należność w EUR otrzymywana jest na rachunek walutowy Spółki, a więc nie następuje przeliczenie waluty według jakiegokolwiek kursu walutowego, to zastosowanie znajdzie art. 15a ust. 4 ustawy o CIT. Podobnie, jeżeli płatność dokonywana jest za pośrednictwem rachunku walutowego Spółki, a faktyczna zamiana waluty nie następuje, dla celów przeliczania różnic kursowych zastosowanie powinien znaleźć także przepis art. 15a ust. 4 ustawy o CIT.

Za taką interpretacją przepisów opowiedziało się również Ministerstwo Finansów w swojej odpowiedzi na interpelację nr 8292 wydaną dnia 21 czerwca 2007 r. Interpelacja dotyczyła projektu zmian w ustawie o rachunkowości w zakresie kursów stosowanych do przeliczania waluty. Zgodnie z odpowiedzią na tę interpelację, w przypadku transakcji walutowych niezwiązanych z zamianą waluty brak jest kursu faktycznie zastosowanego, co powoduje konieczność zastosowania do przeliczeń kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego transakcję. Ponadto, zgodnie z odpowiedzią na interpelację: "Zastosowanie innego przelicznika (kursu walut) skutkowałoby przyjęciem fikcyjnego założenia, przyjmującego za podstawę stan, że jednostka - mimo posiadania własnego rachunku walutowego - wpływy walut obcych wyceniałaby tak, jakby odsprzedawano je bankowi, a rozchody następowałyby ze środków zakupywanych w banku czy kantorze." Warto jednocześnie zauważyć, iż celem dokonywanych zmian w ustawie o rachunkowości w zakresie stosowanych kursów było ujednolicenie przepisów dotyczących różnic kursowych z przepisami podatkowymi. W takich okolicznościach trudno uzasadnić odrębność interpretacji pojęcia kursu faktycznie zastosowanego dla celów podatkowych i rachunkowych.

Reasumując, zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT, w celu wyliczenia różnic od własnych środków pieniężnych, w przypadku gdy nie dochodzi do wymiany waluty przy wpływie/wypływie środków pieniężnych na rachunek walutowy/z rachunku walutowego, w ocenie Spółki należy stosować kurs średni ogłaszany przez NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu/wypływu waluty, ponieważ nie występuje żaden faktyczny kurs wymiany walut.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zdanie 2), koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Stosownie do art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a albo na podstawie przepisów o rachunkowości.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wskazane zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice) i ust. 3 (ujemne różnice) u.p.d.o.p.

W analizowanej sytuacji zastosowanie znajdą przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Natomiast, zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Przepis art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi jednakże, że jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Dopiero zatem, jeżeli nie byłoby możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony (np. w przypadku gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego), wówczas możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym.

Kurs faktycznie zastosowany nie powinien różnić się o 5% od wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W przeciwnym razie organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. Jeżeli podatnik nie zmieni wartości kursu lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP (art. 15a ust. 5 u.p.d.o.p.).

Z wniosku wynika, że Spółka posiada w banku rachunek walutowy w EUR na który wpływają/wypływają środki pieniężne i nie następuje ich przewalutowanie, przy czym dla ustalenia podatkowych różnic kursowych określonych w art. 15a u.p.d.o.p. stosuje średni kurs Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Z cyt. wyżej art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że do określenia podatkowych różnic kursowych, co do zasady, winien być uwzględniany kurs faktycznie zastosowany. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "faktycznie zastosowanego kursu waluty". Z interpretacji istniejących w tej kwestii przepisów wynika, iż są to wszelkie kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym bankowe, również przy transakcjach walutowych związanych z indywidualną umową z bankiem. Faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Jest to kurs faktycznie użyty m.in. do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej. Faktycznie zastosowany kurs to również taki, po którym dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, koniecznej dla ustalenia różnic kursowych, m.in. w dacie wpływu/wypływu waluty obcej na bankowy rachunek walutowy. Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczeń waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. Zatem do wyceny wartości wpływu/wypływu waluty należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.

Odnosząc wyżej wskazany stan prawny do sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, że w świetle art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. Spółka nieprawidłowo przyjęła, iż nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, wobec czego należy przyjąć kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Mając powyższe na względzie, należy przyjąć, że podatkowe rozliczanie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, tj. odpowiednio kursu kupna lub kursu sprzedaży, ogłaszanego przez bank, z usług którego Spółka korzysta pomimo, że nie miała miejsca operacja kupna waluty. Dopiero, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty (np. gdy podatnik korzysta z usług banku zagranicznego, który nie ustala kursów walutowych do przeliczenia PLN), uzasadnione jest przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.