IBPBI/2/423-1517/13/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 14 listopada 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

* czy wydatki na Wynagrodzenie należne Podmiotowi UE stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

* czy wydatki na Wynagrodzenie należne Podmiotowi UE stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie poniesienia (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

- jest prawidłowe.

W dniu 22 listopada 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

* czy wydatki na Wynagrodzenie należne Podmiotowi UE stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami,

* czy wydatki na Wynagrodzenie należne Podmiotowi UE stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie poniesienia.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka we własnym imieniu oraz w imieniu i na rzecz wskazanych w umowie podmiotów będących jej spółkami powiązanymi mającymi siedzibę w Rumunii i Rosji ("Spółki Powiązane") zawarła z kontrahentem z siedzibą w kraju Unii Europejskiej ("Kontrahent UE"), działającym we własnym imieniu oraz w imieniu i na rzecz wskazanych w Umowie podmiotów mających siedzibę w Polsce i krajach niebędących członkami Unii Europejskiej ("Kontrahenci A") i z innym podmiotem z siedzibą w kraju Unii Europejskiej ("Podmiot UE") działającym we własnym imieniu oraz w imieniu i na rzecz innego podmiotu z siedzibą w kraju Unii Europejskiej ("Podmiot B") ramową umowę sprzedaży wyrobów. Umowa definiuje, że kupującym jest zarówno Kontrahent UE, Kontrahenci A, Podmiot UE, jak i Podmiot B, natomiast sprzedającym jest zarówno Spółka, jak i Spółki Powiązane.

Każdy z kupujących na bazie umowy będzie zamawiał u sprzedającego wskazanego dla niego w umowie określone w umowie wolumeny wyrobów. W przypadku Podmiotu B, właściwym sprzedającym będzie Spółka. Kontrahent UE dołoży ekonomicznie uzasadnionych starań do spowodowania, że kupujący zakupią wolumeny wyrobów wskazane w umowie. Kontrahent UE zapewni również, aby kupujący dostarczyli sprzedającym zestawienia zapotrzebowania na wyroby za kolejne lata obowiązywania umowy. Określone w umowie i zestawieniach wysokości zapotrzebowania na wyroby mają charakter niewiążący i zostały wprowadzone dla lepszej koordynacji procesu sprzedaży. Prawa i obowiązki wynikające z tej umowy będą realizowane u danego sprzedającego bezpośrednio przez wskazanego kupującego.

W sytuacji, gdy Podmiot B zakupi od sprzedającego (w tym wypadku Spółki) wyroby, Podmiot UE otrzyma wynagrodzenie ("Wynagrodzenie") za to, że wskazał Podmiot B jako podmiot zamawiający wyroby u Spółki i podmiot ten zakupił wyroby u Spółki oraz zapłacił za nie. Wynagrodzenie to uzależnione będzie od wolumenu wyrobów zakupionego u Spółki przez Podmiot B i będzie do tego wolumenu proporcjonalne tj. Podmiot UE otrzyma Wynagrodzenie równe X EUR za każde Y sztuk wyrobów zakupionych u Spółki przez Podmiot B. Wynagrodzenie za dostawy do Podmiotu B w 2012 r. i w 2013 r. będzie obliczane na tej samej zasadzie, przy czym zmieni się jego wysokość. Wynagrodzenie będzie płatne w ciągu 30 dni po zakończeniu każdego kwartalnego okresu rozliczeniowego, za zrealizowane i opłacone dostawy do Podmiotu B w ciągu danego kwartału. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy prawidłowym jest stanowisko, że kwota wydatków na Wynagrodzenie należne Podmiotowi UE stanowi dla Spółki w istniejącym stanie faktycznym koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami ze sprzedaży wyrobów Podmiotowi B... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

2. Czy prawidłowym jest stanowisko, że kwota wydatków na Wynagrodzenie należne Podmiotowi UE stanowi dla Spółki w istniejącym stanie faktycznym koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie poniesienia... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Kosztami uzyskania przychodów są więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji "kosztów bezpośrednio związanych z przychodami", jak i "kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związanych z przychodami", dlatego też rozumienie tych pojęć powinno opierać się na ich językowym znaczeniu. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są zatem wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie. W związku z tym stanowią one koszty, które można powiązać z konkretnym przychodem, pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z przychodami podatkowymi (mają bezpośredni wpływ na wartość osiągniętych przychodów). Natomiast koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty "pośrednie") to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Wynagrodzenie należne Podmiotowi UE jest co prawda zależne od ilości zakupionego i opłaconego wolumenu wyrobów dostarczonego do Podmiotu B w ciągu danego kwartału, jednakże Wynagrodzenie jest należne Podmiotowi UE jedynie za wskazanie Podmiotu B jako nabywcy wyrobów Spółki tj. za usługę organizacji sprzedaży i pod warunkiem zakupienia przez Podmiot B towarów od Spółki. Usługa ta ma charakter jednorazowy i nie można uznać, że jej wykonanie polega na zakupie odpowiedniego wolumenu wyrobów od Spółki przez Podmiot B. Podmiot UE po wskazaniu Podmiotu B jako nabywcy nie wykonuje już żadnych dodatkowych czynności, w szczególności nie prowadzi procesu reklamacyjnego, nie pośredniczy przy składaniu zleceń przez Podmiot B itp. Odniesienie wysokości Wynagrodzenia do wielkości zrealizowanych i opłaconych dostaw ma charakter techniczno-rozliczeniowy, co jest podyktowane względami ekonomicznymi, które nie uzasadniają ustalenia Wynagrodzenia jako ryczałtowego. Należy zauważyć, że w momencie podpisania umowy, a więc wraz ze wskazaniem Podmiotu B jako nabywcy wyrobów Spółki, ani Spółce, ani innym stronom umowy nie są znane wielkości (wolumeny) dostaw, które zostaną zrealizowane w przyszłości, a wskazane w umowie wielkości mają charakter szacunkowy. Stwierdzić zatem należy, że Wynagrodzenie nie jest związane z konkretną dostawą towarów, lecz zachęca do systematycznych zamówień towarów, a udzielenie go ma na celu wzmocnienie więzi gospodarczej z Podmiotem UE i stworzenie korzystnych warunków do kontynuacji współpracy z innymi podmiotami wskazanymi przez Podmiot UE w przyszłości.

Aby określić, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej decydującym jest moment osiągnięcia przychodu związanego z danym kosztem. Gdy związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem. Innymi słowy, zdaniem Spółki, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. W przedstawionym stanie faktycznym wydatki na Wynagrodzenie ponoszone są po uzyskaniu przez Spółkę przychodu ze sprzedaży wyrobów, a więc już po osiągnięciu przychodu, zatem nie mogą stanowić one kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. Koszty te zostały poniesione na zakup usługi o charakterze marketingowym, gdyż Podmiot UE de facto zorganizował Spółce sprzedaż do Podmiotu B, pośrednicząc w nawiązaniu kontaktu między kontrahentami i ustaleniu warunków dostaw. Zaciągnięcie przez Spółkę zobowiązania do wypłaty Wynagrodzenia Podmiotowi UE zostało dokonane zarówno w celu osiągnięcia przychodu, jak i w celu zachowania źródła przychodów, gdyż z jednej strony pozwala Spółce na osiągnięcie przychodów z dostaw wyrobów do Podmiotu B, a z drugiej zachowuje to źródło przychodów, ze względu na to, że w praktyce podjęcie współpracy Podmiotu B z poszczególnymi dostawcami zdeterminowane jest wyznaczeniem tych dostawców przez Podmiot UE. W konsekwencji, nie jest możliwe ustalenie, kiedy powstanie konkretny przychód uzasadniający potrącanie takich kosztów, a kosztów tych nie można przypisać konkretnym przychodom osiąganym przez Spółkę, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów w tym roku podatkowym.

Ad. 2:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wynagrodzenie należne Podmiotowi UE jest co prawda zależne od ilości zakupionego i opłaconego wolumenu wyrobów dostarczonego do Podmiotu B w ciągu danego kwartału, jednakże Wynagrodzenie jest należne Podmiotowi UE jedynie za wskazanie Podmiotu B jako nabywcy wyrobów Spółki tj. za usługę organizacji sprzedaży i pod warunkiem zakupienia przez Podmiot B towarów od Spółki. Usługa ta ma charakter jednorazowy i nie można uznać, że jej wykonanie polega na zakupie odpowiedniego wolumenu wyrobów od Spółki przez Podmiot B. Podmiot UE po wskazaniu Podmiotu B jako nabywcy nie wykonuje już żadnych dodatkowych czynności, w szczególności nie prowadzi procesu reklamacyjnego, nie pośredniczy przy składaniu zleceń przez Podmiot B itp. Odniesienie wysokości Wynagrodzenia do wielkości zrealizowanych i opłaconych dostaw ma charakter techniczno-rozliczeniowy, co jest podyktowane względami ekonomicznymi, które nie uzasadniają ustalenia Wynagrodzenia jako ryczałtowego. Należy zauważyć, że w momencie podpisania umowy, a więc wraz ze wskazaniem Podmiotu B jako nabywcy wyrobów Spółki, ani Spółce, ani innym stronom umowy nie są znane wielkości (wolumeny) dostaw, które zostaną zrealizowane w przyszłości, a wskazane w umowie wielkości mają charakter szacunkowy. Stwierdzić zatem należy, że Wynagrodzenie nie jest związane z konkretną dostawą towarów, lecz zachęca do systematycznych zamówień towarów, a udzielenie go ma na celu wzmocnienie więzi gospodarczej z Podmiotem UE i stworzenie korzystnych warunków do kontynuacji współpracy z innymi podmiotami wskazanymi przez Podmiotu UE w przyszłości.

Z uwagi natomiast na to, że wydatki związane z Wynagrodzeniem dotyczą wskazanych w umowie kwartalnych okresów rozliczeniowych, a więc okresów nieprzekraczających roku podatkowego Spółki, powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania Nr 3 i Nr 4 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.