IBPBI/2/423-1510/13/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z 12 listopada 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z umorzeniem:

* kredytu - jest prawidłowe,

* odsetek - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 listopada 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z umorzeniem kredytu i odsetek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółdzielnia jest kredytobiorcą w banku z tytułu kredytu "...Kredyty... zaciągane były w latach 80-tych (a nawet wcześniej) przez spółdzielnie mieszkaniowe. Kiedy w latach 90-tych - w efekcie hiperinflacji - drastycznie wzrosło ich oprocentowanie, spółdzielnie wpadły w pętlę zadłużenia. Aby uniknąć masowych upadłości spółdzielni, w 1995 r. Sejm uchwalił ustawę o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, gwarantującą czasowy wykup odsetek przez państwo. W lutym tego roku bank umorzył Spółdzielni część kredytu zaciągniętego na budowę lokali użytkowych. W kwocie umorzenia znajdował się kapitał oraz odsetki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy umorzenie przez bank kapitału i odsetek stanowi przychód do opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota umorzenia kapitału stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Natomiast umorzenie odsetek jest dla Spółdzielni obojętne podatkowo.

W przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ujęto szczególny tryb opodatkowania odsetek od należności i zobowiązań. W przepisach tych brak jest uszczegółowienia i rozróżnienia na różne rodzaje i pochodzenie odsetek. Skoro ustawodawca określił dla odsetek szczególny tryb i zasady opodatkowania to przepisy te powinny dotyczyć wszelkich odsetek. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 nie zalicza się do przychodów kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności. Równolegle zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań.

Zgodnie z przepisami odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek naliczane, lecz nie otrzymane zgodnie z warunkami umowy nie stanowią u wierzyciela przychodów. Odsetki te są przychodami w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów. Oznacza to, że podjęte przez strony umowy decyzje odnośnie odsetek niezapłaconych o ich umorzeniu, odroczeniu, obniżeniu oprocentowania, całkowitym lub częściowym zaniechaniu naliczania zarówno u wierzyciela jak i dłużnika są podatkowo obojętne. Spółdzielnia w związku z powyższym dotychczas nie miała prawa zaliczać naliczanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów, czego też nie czyniła.

Zdaniem Spółdzielni, nie można tutaj zastosować art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., w myśl którego przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W związku z brakiem definicji ustawowej pojęcia "nieodpłatny" należy przyjąć definicję słownikową gdzie "nieodpłatny" znaczy tyle co "niewymagający opłaty, taki, za który się nie płaci, bezpłatny". W świetle tego należy uznać, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się zdarzenia, których skutkiem jest przysporzenie w majątku podatnika, niezwiązane z kosztami czy inną formą ekwiwalentu.

Z powyższego wynika, że warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie. Oznacza to, że negocjacje z bankiem, w wyniku których umarzane są odsetki są dla tych stron podatkowo obojętne.

Stanowisko takie potwierdzają interpretacje organów podatkowych, np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 lipca 2009 r., nr IBPBI/2/423-832/09/MO oraz z 22 kwietnia 2008 r., nr IBPB3/423-22/08/MS, interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 lutego 2009 r., nr ILPB3/423-788/10-2/KS i Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 października 2008 r., nr IP-PB3/423-1149/08-2KR.

Samo Ministerstwo Finansów pismem z 13 stycznia 1999 r. potwierdza powyższe stanowisko, gdzie od tego czasu nie wystąpiła zmiana brzmienia ww. przepisów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., zwana dalej "u.p.d.o.p.") nie zawiera definicji przychodu. Art. 12 u.p.d.o.p., regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są więc w szczególności:

Natomiast, jak wynika z zastrzeżenia zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 8 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

Zatem, w świetle powyższego, wartość umorzonych zobowiązań - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. - stanowi przychód, a wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

W tym miejscu należy wskazać, że chociaż w powyższych przepisach ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów terminu umorzone zobowiązania, to pojęcie to w u.p.d.o.p. nie zostało zdefiniowane. Posługując się zatem wykładnią językową - "umorzenie" według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność".

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, uznać należy, że wartość umorzonego kredytu stanowi dla Wnioskodawcy przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Przychodem - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - jest również kwota umorzonych odsetek od kredytu, przy czym stanowi ona przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Jak wskazano powyżej, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jakkolwiek stwierdzić należy, że u.p.d.o.p. nie zawiera definicji "nieodpłatnego świadczenia", należy wskazać, iż w odniesieniu do omawianego sformułowania doszło do ustalenia jednolitej linii orzeczniczej, w której sądy opowiedziały się za szerokim rozumieniem tego pojęcia. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1361/07, LEX nr 499993, wskazano, że (...) obejmuje ono nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Ponadto Sąd stwierdził, że (...) pojęcie przysporzenia majątkowego musi być powiązane jako konstytuujące pojęcie nieodpłatnego świadczenia z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z wydatkami, kosztami, zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia (odsetek, prowizji, opłat itp.). Podobnie w wyroku Sądu Wojewódzkiego w Gliwicach z 5 maja 2008 r. I SA/GI 201/08, LEX nr 469703 gdzie wskazano, iż (...) pojęcie "nieodpłatne świadczenie" na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenie gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (vide: uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2001 r., sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003, z. 2, poz. 47). W przedstawionym stanie faktycznym nieodpłatność świadczenia wyraża się w tym, że pożyczkodawca przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają z pożyczek za wynagrodzeniem. Dla takiej kwalifikacji ww. okoliczności, tj. jako nieodpłatnego świadczenia, nie ma znaczenia, z jakich przyczyn następuje umorzenie odsetek od pożyczki, tj. czy następuje to z przyczyn ekonomicznych, czy też z jakichkolwiek innych.

W ujęciu podatkowym, zapłacone albo skapitalizowane odsetki stanowią przychód pożyczkodawcy (art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.) oraz - co do zasady - koszt uzyskania przychodów po stronie pożyczkobiorcy (art. 16 ust. 1 pkt 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 u.p.d.o.p.). Zauważyć jednakże należy, że kasowa zasada rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do odsetek od udzielonego kredytu nie przekreśla możliwości uznania za przychody z nieodpłatnych świadczeń odsetek umorzonych, tj. odsetek których Wnioskodawca nie poniósł.

Reasumując, zwolnienie Wnioskodawcy przez bank z długu obejmującego kapitał kredytowy i odsetki, powinno skutkować rozpoznaniem przez Wnioskodawcę przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. (przychód z umorzonego zobowiązania w postaci kredytu) oraz na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (wartość nieodpłatnego świadczenia w związku z umorzeniem odsetek).

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania przychodu w związku z umorzeniem:

* kredytu - jest prawidłowe,

* odsetek - jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one innych stanów faktycznych niż będący przedmiotem niniejszej interpretacji. Nie dotyczą one bowiem sytuacji umorzenia przez bank kredytu i odsetek. Interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 kwietnia 2008 r. Znak: IBPB3/423-22/08/MS oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 lutego 2009 r. Znak: ILPB3/423-788/08-2/KS dotyczą skutków podatkowych umorzonych odsetek od zobowiązań, interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 lipca 2009 r. Znak: IBPBI/2/423-832/09/MO dotyczy skutków podatkowych umorzenia zobowiązania z tytułu transakcji opcji walutowych, natomiast interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Płocku z 14 października 2008 r. Znak: IP-PB3-423-1149/08-2/Kr dotyczy skutków podatkowych zwolnienia z obowiązku zapłaty odsetek z tytułu nieterminowej płatności za nabyte usługi.

Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje organów podatkowych nie mogą zatem stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.