IBPBI/2/423-1506/10/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 października 2010 r.), uzupełnionym w dniu 17 stycznia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia przychodu do opodatkowania w sytuacji objęcia udziałów spółki w zamian za aport w postaci akcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 28 października 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia przychodu do opodatkowania w sytuacji objęcia udziałów spółki w zamian za aport w postaci akcji.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 12 stycznia 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-1505/10/MO, IBPBI/2/423-1506/10/MO, IBPBI/2/423-1507/10/MO wezwano do ich uzupełnienia. Wniosek został uzupełniony w dniu 17 stycznia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą związaną m.in. z zarządzaniem holdingami oraz rynkiem finansowym. Spółka planuje założenie spółki kapitałowej z siedzibą w Holandii (dalej "Spółka B.V."). Spółka będzie jedynym lub większościowym wspólnikiem Spółki B.V. Spółka rozważa objęcie udziałów Spółki B.V. co najmniej częściowo w zamian za aport. Spółka rozważa dwa scenariusze działań:

* doszłoby do założenia Spółki B.V. i objęcia udziałów Spółki B.V w zamian za wkład pieniężny wniesiony przez Spółkę, a następnie doszłoby do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki B.V., zaś udziały powstałe w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego zostałyby objęte przez Spółkę w zamian za aport, albo

* doszłoby do założenia Spółki B.V. i od razu objęcia co najmniej części udziałów Spółki B.V w zamian za aport.

Spółka chciałaby, aby aportem wnoszonym do Spółki B.V. były akcje polskiej spółki akcyjnej. Spółka posiada bowiem udziały i akcje w polskich spółkach kapitałowych, w tym między innymi akcje Spółki S. (dalej "S."). Spółka zaznacza, że akcje posiadane w S. upoważniają Spółkę do ok. 31% głosów na Walnym Zgromadzeniu S. Innymi słowy, akcje posiadane przez Spółkę w S. nie zapewniają Spółce bezwzględnej większości głosów na Walnym Zgromadzeniu S.

W chwili wnoszenia - jako aportu - akcji S. do Spółki B.V. Spółka ustaliłaby wartość rynkową akcji S. Spółka prosi o przyjęcie przez organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji założenia, że wartość rynkowa akcji S. zostałaby ustalona przez Spółkę w sposób 100% prawidłowy. Innymi słowy, że wartość akcji S., określona przez Spółkę w chwili wnoszenia aportu, nie odbiegałaby od wartości rynkowej akcji S.

Spółka B.V. wydając Spółce swoje udziały określiłaby ich wartość nominalną i emisyjną. Wartość emisyjna udziałów Spółki B.V. byłaby wyższa od ich wartości nominalnej (tym samym udziały Spółki B.V. byłyby obejmowane z tzw. agio). Spółka chcąc pokryć udziały w Spółce B.V. musiałaby wnieść do Spółki B.V. wkład niepieniężny o wartości rynkowej odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów Spółki B.V. Wkładem tym, jak wcześniej wspomniano byłyby akcje S.

Spółka wyjaśnia, że w formie aportu do Spółki B.V. wniosłaby wszystkie posiadane akcje w S. lub tylko część z nich. Spółka nie wyklucza w przyszłości wniesienia do Spółki B.V. innych udziałów i akcji, jakie posiada w polskich spółkach kapitałowych.

Akcje w S. Spółka objęła przed dniem przekształcenia S. ze spółki z o.o. w spółkę akcyjną- Spółka obejmowała udziały S. w zamian za wniesienie wkładu gotówkowego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Z jakiego tytułu dojdzie do powstania przychodu oraz w jaki sposób Spółka powinna obliczyć przychód na dzień objęcia udziałów Spółki B.V. w zamian za aport, którym będą akcje S., zakładając, że udziały Spółki B.V. będą obejmowane po wartości wyższej niż ich wartość nominalna... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Spółka uważa, że na dzień objęcia udziałów w Spółce B.V. w zamian za aport, którego przedmiotem będą akcje S., dojdzie do powstania w Spółce przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przychodem tym będzie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce B.V. w zamian za aport.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy, u wspólnika przychodem jest nominalna wartość akcji w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przy czym przepisy art. 14 ust. 1-3 Ustawy stosuje się odpowiednio. Zgodnie z tymi przepisami przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

W wypadku wnoszenia przez wspólnika aportu do spółki dochodzi de facto do zbycia przedmiotu wnoszonego wkładu na rzecz spółki. "Zapłatą" za otrzymany wkład niepieniężny są udziały własne spółki, wydawane wspólnikowi. Udziały te mają określoną wartość nominalną - ich wartość jest ustalana w statucie lub umowie spółki. Ustawodawca przewidział co prawda możliwość "odpowiedniego" zastosowania art. 14 ust. 1-3 Ustawy, ale nie dopuścił możliwości ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w wysokości innej niż ich wartość nominalna.

W związku z tym, Spółka uważa, że jej przychodem z tytułu wniesienia - w formie aportu - akcji S. do Spółki B.V. będzie wartość nominalna udziałów Spółki B.V. objętych w zamian za aport. Znajduje to potwierdzenie w literalnym brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy.

Skoro ustawodawca przewidział, że opodatkowaniu podlega jedynie wartość nominalna udziałów objętych za aport, która to wartość nie podlega mechanizmom rynkowym, to organ nie może uznać, że przychodem Spółki jest wartość rynkowa tych udziałów, nawet uwzględniając odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 Ustawy. Niezależnie bowiem od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski, czy straty - wartość nominalna jej udziałów jest stała, nie ulega zmianie. W związku z tym Spółka uważa, że na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy jej przychodem może być tylko wartość nominalna udziałów Spółki B.V., które zostaną pokryte przez Spółkę aportem.

W przedmiotowej sprawie wartość akcji S. wnoszonych aportem do Spółki B.V. zostanie wyceniona według wartości rynkowej. Spółka otrzyma jednak udziały w Spółce B.V. o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa akcji S., stanowiących przedmiot aportu. Tym samym nie zaistnieją przesłanki, które pozwalają organowi podatkowemu na wycenę zbywanych akcji i ustalanie ich wartości rynkowej. W konsekwencji nie będzie możliwe ustalanie przychodu Spółki w innej wysokości niż w wysokości wartości nominalnej udziałów Spółki B.V. objętych w zamian za aport.

Takie stanowisko potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 grudnia 2009 r., znak IPPB3/423-654/09-2/JG, stwierdził: "Jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej składników majątku, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy. Istotnym jest bowiem, czy aport do spółki zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7 mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej." Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził swoje stanowisko w innych interpretacjach: z dnia 22 stycznia 2009 r., znak IPPB3/423-346/07/09-5/S/JG, z dnia 11 lipca 2008 r., znak IP-PB3-423-316/08-4/JG, z dnia 24 sierpnia 2009 r., znak IPPB3/423-352/09-2/JG.

Na identycznym stanowisku stoi Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 14 listopada 2007 r., znak ITPB3/423-14/07/AT, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 27 sierpnia 2008 r., znak ILPB3/423-315/08-3/HS oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 15 maja 2009 r., znak IBPBI/2/423-216/09/AP.

W tej ostatniej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że "Wartość wkładu niepieniężnego, będąca jednocześnie wartością emisyjną akcji ustalona zostanie na poziomie rynkowym. Wartość rynkowa obejmowanych akcji będzie jednak odbiegać od ich wartości nominalnej. Zatem objęcie przez Spółkę akcji w innej spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci wierzytelności skutkuje powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego. Przychód ten stanowić będzie - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość nominalna objętych w spółce kapitałowej akcji."

Podobnie WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 917/07, sygnalizuje, że: "Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakiekolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki."

WSA w Rzeszowie również zgodził się z podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, że przychodem może być tylko nominalna wartość otrzymanych udziałów/akcji, nawet jeśli odbiega ona od wartości rynkowej, a kwota odpowiadająca nadwyżce ponad wartość nominalną udziałów/akcji przelewana na kapitał zapasowy nie podlega opodatkowaniu. Zgodnie z poglądem tego sądu, wyrażonym w wyroku z dnia 14 września 2010 r., sygn. I SA/Rz 419/10: "w art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy ustawodawca wyraźnie określił - jak wskazano wyżej - jako przychód z kapitałów pieniężnych "nominalną" wartość udziałów (akcji) w spółce - osobie prawnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli wartość tytularną formalną istniejącą tylko z nazwy. Treść powyższego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość akcji (udziałów) jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę i wobec tego brak jest podstaw prawnych do tego, by ta wartość mogła być ustalana w innej wysokości tj. w szczególności poprzez ustalanie wartości obejmowanych akcji (udziałów) w oparciu o ceny rynkowe. Jeśli bowiem wartość nominalna jest wartością wskazaną (określoną), to równocześnie nie można dopuszczać możliwości oceny tejże wartości w stosunku do wartości określonej w jakikolwiek inny sposób, a w szczególności jako wartości rynkowej. Stosowanie, nawet "odpowiednie" postanowień art. 19 cyt. ustawy w zakresie ustalania wartości rynkowej, nie może w tej sytuacji mieć miejsca, bo wówczas istnienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt ustawy byłoby albo zbędne, albo przepis ten musiałby mieć inną treść."

Podobne zdanie można odnaleźć także w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. I SA/GI 741/09. Mianowicie Sąd ten uznał, że "Wartość nominalna i wartość rynkowa to pojęcie rozłączne opisujące stan wartości na podstawie odmiennych kryteriów. Wartość nominalna i wartość rynkowa mogą (choć nie muszą) odzwierciedlać tę samą konkretną wartość. Wartość nominalną ustala się w oparciu o inne niż rynkowe zasady. W przypadku udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych wartość ta wynika bądź z umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5 k.s.h.) bądź statutu spółki akcyjnej (art. 304 § 1 pkt 5 k.s.h.). Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej za przychody z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny uważa wyłącznie ich wartość nominalną a więc wartość wynikającą ze statutu spółki akcyjnej. Inna niż nominalna wartość takich akcji nie tworzy przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej i to niezależnie od tego czy chodzi o objęcie nowych akcji czy podwyższenie wartości nominalnej akcji już istniejących. Przychodem jest zawsze nominalna wartość tych akcji. W przypadku emisji nowych akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny przedmiotem opodatkowania będzie ich nominalna wartość również wtedy, gdy akcjonariusz obejmie nowe akcje po cenie (o wartości) innej niż nominalna (wartość rynkowa)."

Takie stanowisko zostało wyrażone również w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1093/09, zgodnie z którym "użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. pojęcie "nominalna wartość" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim przypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki."

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wielu innych orzeczeniach sądów administracyjnych, m.in. WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. I SA/Kr 1326/09, WSA w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Bd 699/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Skutki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wynikające z wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z ww. art. 14 ust. 1 tej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z treści cytowanych przepisów wynika, iż z chwilą objęcia udziałów (akcji) spółki kapitałowej podmiot wnoszący wkład niepieniężny (aport), w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część, uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu.

Z kolei art. 12 ust. 1b ww. ustawy wskazuje, że przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

* zarejestrowania spółki kapitałowej albo

* wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo

* wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Istotnym przy tym jest, ustalenie czy aport do spółki kapitałowej zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7, mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dające organom podatkowym prawo do jego weryfikacji, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że planuje objęcie udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Holandii. Spółka obejmie udziały nowozałożonej spółki (lub w spółce już istniejącej) co najmniej częściowo w zamian za aport w postaci akcji polskiej spółki akcyjnej S. W chwili wnoszenia przedmiot aportu zostanie przez Spółkę wyceniony w wartości rynkowej. Spółka holenderska wydając Spółce swoje udziały określi ich wartość nominalną i emisyjną. Wartość emisyjna udziałów spółki będzie wyższa od ich wartości nominalnej (tym samym udziały będą obejmowane z tzw. agio). Spółka chcąc pokryć udziały będzie musiała wnieść do tej spółki wkład niepieniężny o wartości rynkowej odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, stwierdzić należy, iż na dzień objęcia udziałów spółki holenderskiej w zamian za aport, którego przedmiotem będą akcje, Spółka uzyska przychód podlegający opodatkowaniu. Przychodem podatkowym dla Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie wartość nominalna udziałów spółki holenderskiej. Okoliczności tych nie zmienia fakt, iż Spółka otrzyma udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa akcji stanowiących przedmiot aportu.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że odnośnie sprawy będących przedmiotem oznaczonych we wniosku pytań Nr 1 i 3, wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.