IBPBI/2/423-1502/11/PC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez spółkę komandytową aportu do spółki z o.o. - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez spółkę komandytową aportu do spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki komandytowej. Pozostałymi wspólnikami Spółki komandytowej są dwie osoby fizyczne. Jednym ze składników majątku Spółki komandytowej jest własność budynku biurowego (dalej: "nieruchomość"). Spółka komandytowa jest równocześnie jedynym wspólnikiem dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanych dalej: Spółką "A Sp. z o.o." i Spółką "B Sp. z o.o.".

Obie wymienione spółki z o.o. mają niewielkie kapitały własne.

Ponadto, wszystkie wspomniane powyżej podmioty - Spółka komandytowa, wszyscy wspólnicy Spółki komandytowej, a także Spółka A Sp. z o.o. i Spółka B Sp. z o.o. - są polskimi rezydentami podatkowymi (podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia).

W chwili obecnej planowana jest kilkuetapowa operacja restrukturyzacyjna.

Etap 1

W pierwszym etapie nieruchomość należąca do Spółki komandytowej zostałaby wniesiona do Spółki A Sp. z o.o. jako wkład niepieniężny (aport). W zamian za ten wkład Spółka A Sp. z o.o. wyemitowałaby udziały, które zostałyby objęte przez Spółkę komandytową.

Wkład spółki komandytowej zostałby wyceniony zgodnie z wartością rynkową nieruchomości. Jednakże nominalna wartość udziałów objętych przez Spółkę komandytową byłaby znacząco niższa od wartości rynkowej nieruchomości. W efekcie, po stronie Spółki A Sp. z o.o. doszłoby do podniesienia kapitału zakładowego (o wartość nowych udziałów, objętych przez Spółkę komandytową), a także kapitału zapasowego (o różnicę między wartością nieruchomości i wartością nowych udziałów).

Nieruchomość, która będzie przedmiotem wkładu, nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3) i 4) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Etap 2

W drugim etapie Spółka komandytowa wniesie wszystkie swoje udziały w Spółce A Sp. z o.o. (objęte przez nią w Etapie 1) jako wkład niepieniężny do Spółki B Sp. z o.o. W efekcie, Spółka B Sp. z o.o. stanie się właścicielem 100% udziałów w Spółce A Sp. z o.o. Innymi słowy, Spółka B Sp. z o.o. uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce A Sp. z o.o.

Wspomniany powyżej aport wniesiony do Spółki B Sp. z o.o. - składający się z udziałów Spółki A Sp. z o.o. - zostanie wyceniony według wartości rynkowej. (Wartość ta będzie - w przybliżeniu - równa wartości nieruchomości, która w Etapie 1 zostanie wniesiona do Spółki A Sp. z o.o. przez Spółkę komandytową).

W zamian za aport do Spółki B Sp. z o.o., ta ostatnia wyemituje własne udziały, które zostaną objęte przez Spółkę komandytową. Wartość nominalna udziałów wyemitowanych przez Spółkę B Sp. z o.o. będzie równa wartości rynkowej otrzymanego aportu (przypomnijmy: będzie to wartość rynkowa udziałów w Spółce A Sp. z o.o. równa, co do zasady, wartości rynkowej nieruchomości, wniesionej w 1 Etapie do Spółki A Sp. z o.o.).

Etap 3

W końcowym etapie restrukturyzacji Spółka A Sp. z o.o. zostanie zlikwidowana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy drugiego Etapu operacji restrukturyzacyjnej: czy transakcja polegająca na wniesieniu - przez Spółkę komandytową - aportu do Spółki B Sp. z o.o. pociągnie za sobą powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy... (aport obejmowałby wszystkie udziały w Spółce A Sp. z o.o. znajdujące się w majątku Spółki komandytowej, stanowiące 100% kapitału zakładowego Spółki A Sp. z o.o.).

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu do Spółki B Sp. z o.o. przez Spółkę komandytową nie doprowadzi do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

UZASADNIENIE stanowiska:

Aport, który jest przedmiotem niniejszego wniosku zostałby wniesiony przez Spółkę komandytową, która nie ma podmiotowości na gruncie podatków dochodowych, dlatego też ewentualny przychód związany z wniesieniem tego aportu nie byłby - w sensie prawnym - przypisywany Spółce komandytowej, lecz jej wspólnikom, w tym także Wnioskodawcy.

Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, przychód ten nie powstanie. Z uwagi na status Wnioskodawcy - jest on spółką z o.o. - rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga zastosowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym kluczowe znaczenie mają przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 12 ust. 4d tej ustawy.

Pierwszy z nich statuuje ogólną zasadę, wedle której wniesienie aportu (m.in. do spółki z o.o.) prowadzi do powstania przychodu po stronie wnoszącego (przychód ten równy jest wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za aport). Drugi z powołanych przepisów wprowadza regułę szczególną, wedle której aport nie prowadzi do powstania przychodu, jeżeli jest elementem tzw. transakcji wymiany udziałów opisanej w tym przepisie.

Jak wynika z opisu Etapu 2 operacji restrukturyzacyjnej, sprowadza się on do transakcji, która dokładnie odpowiada jednemu z rodzajów transakcji wymiany udziałów: idzie tutaj o transakcję wskazaną w art. 12 ust. 4d pkt 1 ustawy o CIT. Spółka B Sp. z o.o. nabędzie od udziałowca Spółki A Sp. z o.o. (czyli od Spółki komandytowej) udziały w Spółce A Sp. z o.o., a w zamian za to przekaże temuż udziałowcowi (Spółce komandytowej) swoje własne udziały.

Na skutek tej transakcji, Spółka B Sp. z o.o. uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce A Sp. z o.o., zgodnie z wymogami art. 12 ust. 4d pkt 1 ustawy o CIT.

Ponadto wszystkie podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia - w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (w Polsce). Tym samym spełniony jest dodatkowy warunek stosowania zwolnienia, wskazany w końcowym fragmencie art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.

W konsekwencji, wniesienie aportu przez Spółkę komandytową nie doprowadzi do powstania przychodu po stronie wnoszącego. Nie będzie zatem przychodu, który mógłby zostać przypisany Wnioskodawcy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, iż jak wynika z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), jej regulacje prawne mają zastosowanie do:

* osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami" (art. 1 ust. 1 ustawy) oraz

* jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo - akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy).

W myśl art. 8 § 1 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, jednakże z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są ich poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Przykładowe przysporzenia majątkowe zaliczane do tej kategorii zostały wymienione w art. 12 ust. 1 omawianej ustawy. Na mocy tego przepisu ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei z art. 12 ust. 1 pkt 7 przedmiotowej ustawy wynika, iż przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

Z przedstawionego powyżej przepisu art. 12 ust. 4d ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a spółka ta wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Jednakże z przepisu tego mogą skorzystać podatnicy pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Treść art. 12 ust. 4d ww. ustawy odwołująca się do "podmiotów uczestniczących w tej transakcji" a nie do "podmiotów uczestniczących w tych transakcjach" oraz fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję wskazuje, iż przy ocenie jego zastosowania oraz spełnienia warunków zastosowania zwolnień wynikających z tych przepisów bierze się pod uwagę sytuację indywidualną strony realizującej taką transakcję.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (osoba prawna) oraz dwie osoby fizyczne są wspólnikami spółki komandytowej. Na jednym z etapów restrukturyzacji Spółka komandytowa wniesie wszystkie swoje udziały w A Sp. z o.o. jako wkład niepieniężny do B Sp. z o.o. W efekcie B Sp. z o.o. stanie się właścicielem 100% udziałów w Spółce A Sp. z o.o. W zamian za aport do Spółki B Sp. z o.o., ta ostatnia wyemituje własne udziały, które zostaną objęte przez Spółkę komandytową.

W ocenie Wnioskodawcy transakcja polegająca na wniesieniu aportu przez Spółkę komandytową do Spółki B Sp. z o.o. odpowiada jednemu z rodzajów transakcji wymiany udziałów wskazanej w art. 12 ust. 4d pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem tut. Organu podatkowego w opisanym zdarzeniu przyszłym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 12 ust. 4d ww. ustawy konstytuuje zasadę neutralności tzw. transakcji wymiany udziałów, zarówno w stosunku do podmiotów wnoszących udziały jak i spółki, która je nabywa, o ile:

Powyższa zasada ma zastosowanie jednakże pod warunkiem, że w transakcje wymiany zaangażowane są podmioty będące podatnikami podatku dochodowego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie warunek podmiotów dokonujących transakcji wymiany udziałów nie został spełniony, bowiem transakcji wymiany udziałów dokonuje Spółka komandytowa, jako udziałowiec Spółki A. To Spółka komandytowa wymienia udziały Spółki A Sp. z o.o. w zamian otrzymując udziały Spółki B Sp. z o.o. A więc stroną transakcji wymiany udziałów nie są wspólnicy Spółki komandytowej tylko ta Spółka i to w stosunku do Spółki komandytowej jako udziałowca należy oceniać realizację przez nią warunków wyłączenia z art. 12 ust. 4d ustawy. Jeśli ta Spółka komandytowa spełniałaby przesłanki wyłączenia, o którym mowa w tym przepisie, to dopiero wtedy na jej wspólnikach, w tym na wnioskodawcy, nie ciążyłby obowiązek zapłaty podatku z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej. Zgodnie z art. 125 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych podlegają opodatkowaniu u poszczególnych wspólników spółki osobowej. Skoro spółka komandytowa jako podmiot biorący udział w transakcji wymiany udziałów nie jest podmiotem podlegającym opodatkowaniu jako podatnik podatku dochodowego od całości swoich dochodów, to w żadnym wypadku nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie ten warunek przewidziany dla podmiotu biorącego udział w transakcji wymiany udziałów został spełniony.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że wniesienie aportu w postaci udziałów przez spółkę komandytową nie doprowadzi po Jego stronie do powstania przychodu należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.