IBPBI/2/423-1502/09/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 3 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie klasyfikacji kosztów opracowania wniosku o dotację oraz kosztu operatu szacunkowego (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie klasyfikacji kosztów opracowania wniosku o dotację oraz kosztu operatu szacunkowego

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z tytułu prowadzonej działalności uzyskuje dotychczas wyłącznie przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W bieżącym roku Spółka postanowiła rozszerzyć działalność poprzez zrealizowanie inwestycji i rozpoczęcie produkcji nowego wyrobu. Inwestycja zlokalizowana jest na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. W związku z tym Spółka wystąpiła o wydanie zezwolenia na prowadzenie określonej działalności na terenie SSE. Jednym z warunków ubiegania się o to zezwolenie było przedstawienie tytułu prawnego do nieruchomości (grunt + hala produkcyjna), na której Spółka zamierzała prowadzić działalność.

W tym celu Spółka zawarła umowę dzierżawy tej nieruchomości na okres do czasu nabycia tej nieruchomości, po uzyskaniu zezwolenia na prowadzenie tej działalności.

W dniu 14 października 2009 r. Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE. Równolegle ze staraniem o zezwolenie na działalność strefową, Spółka wystąpiła z wnioskiem o dotację ze środków UE na częściowe dofinansowanie wspomnianej inwestycji (dotacja do zakupu środków trwałych). Opracowanie tego wniosku zlecono firmie zewnętrznej, specjalizującej się w tej problematyce, co spowodowało poniesienie kosztów opracowania wniosku o dotację. Poniesiono również koszty opracowania operatu szacunkowego nieruchomości, ujętej we wniosku o dofinansowanie.

Inwestycja została w znacznej części zrealizowana do końca listopada 2009 i za listopad 2009 r. Spółka uzyska pierwsze przychody zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy poniesione koszty opracowania wniosku o dotację oraz koszty operatu szacunkowego stanowią koszty pośrednie działalności i zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 15 ust. 4d, winny stanowić koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, czy też w związku z lokalizacją inwestycji na terenie SSE należy rozliczać je z przyszłymi przychodami zwolnionymi na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty opracowania wniosku o datację oraz operatu szacunkowego stanowią koszty pośrednie działalności i ujmuje się je w kosztach uzyskania przychodu w dacie poniesienia. Fakt późniejszego uzyskania przychodów zwolnionych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34, zdaniem Spółki nie powinien zmieniać tej klasyfikacji.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała interpretacje indywidualne:

* ILPB1/415-1051/08-2/AA wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 marca 2009 r.,

* IBPBI/2/423-1230/08/PC wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 marca 2009 r.,

* ITPB3/423-701/08/DK wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lutego 2009 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.). Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., określanej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p."), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka postanowiła rozszerzyć swoją działalność poprzez zrealizowanie inwestycji i rozpoczęcie produkcji nowego wyrobu. Inwestycja zlokalizowana jest na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. W związku z tym Spółka wystąpiła o wydanie zezwolenia na prowadzenie określonej działalności na terenie SSE. Równocześnie ze staraniem o zezwolenie na działalność strefową, Spółka wystąpiła z wnioskiem o dotację ze środków UE na częściowe dofinansowanie wspomnianej inwestycji. Opracowanie tego wniosku zlecono firmie zewnętrznej, specjalizującej się w tej problematyce, co spowodowało poniesienie kosztów opracowania wniosku o dotację. Poniesiono również koszty opracowania operatu szacunkowego nieruchomości, ujętej we wniosku o dofinansowanie.

Z powyższego wynika, iż przedmiotowe wydatki zostały poniesione w celu osiągania przychodów z działalności w strefie.

Dla ustalenia momentu potrącalności kosztów konieczna jest ocena charakteru związku przyczynowego istniejącego pomiędzy tymi wydatkami, a osiąganymi przychodami. Ustawodawca wyróżnia bowiem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), odrębnie normując zasady ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4d ustawy o p.d.o.p.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Wobec powyższego rozumienia pojęcia bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki należy zaliczyć do kosztów pośrednio związanych z przychodami. Poniesienie przedmiotowych kosztów jest związane z możliwością rozpoczęcia działalności w SSE, a zatem koszty te są związane w sposób ogólny (pośredni) z przychodami z tej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym - zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. - dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W przypadku natomiast, gdy koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o p.d.o.p.).

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym poniesione przez Wnioskodawcę koszty sporządzenia wniosku o dotację na zakup środka trwałego, który będzie służyć produkcji na terenie SSE oraz koszty opracowania operatu szacunkowego nieruchomości, ujętej we wniosku o dofinansowanie, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącalne w dacie ich poniesienia, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o p.d.o.p.

Jednocześnie, przedmiotowe wydatki należy uznać za koszty związane z uzyskaniem przyszłego dochodu zwolnionego w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p., z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a ustawy o p.d.o.p.).

Jednak należy zauważyć, iż cytowany przepis art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o p.d.o.p. w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania, bowiem dotyczy on sytuacji kiedy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła przychodów. Natomiast jak wykazano wyżej ponoszone przez Spółkę koszty opracowania wniosku o dotację oraz koszty operatu szacunkowego w całości dotyczą działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej.

Należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

* przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

* kosztów uzyskania tych przychodów.

Analizowane koszty mają na celu osiąganie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, tj. przychodów ze źródła przychodów, z którego dochód jest wolny od podatku. Oznacza to, że przedmiotowych kosztów nie uwzględnia się w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.d.o.p.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie pytania Nr 1 jest zatem nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych, należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Ponadto zwrócić należy uwagę, iż przytoczone przez Spółkę interpretacje organów podatkowych zostały wydane w innych stanach faktycznych od omawianego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania Nr 2 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.