IBPBI/2/423-1500/09/AP - Zwrot nakładów w związku z rozwiązaniem umowy najmu jako koszt uzyskania przychodów spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 3 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę, jako wynajmującego, na zwrot nakładów poczynionych przez najemcę - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę, jako wynajmującego, na zwrot nakładów poczynionych przez najemcę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

We wrześniu 2009 r. Spółka jako wynajmujący rozwiązała na mocy porozumienia stron umowę najmu budynku niemieszkalnego. Zgodnie z zawartym porozumieniem (stosowanie do art. 676 Kodeksu cywilnego) wynajmujący zatrzymał za zapłatą ulepszenia dokonane przez najemcę.

Budynek będący przedmiotem najmu (rozwiązanej umowy) został wniesiony aportem do Spółki w roku 2005, a ulepszenia zostały dokonane przez najemcę w roku 2004, tj. przed nabyciem budynku przez Spółkę. Do dnia wniesienia budynku do Spółki, Spółka nigdy nie dysponowała tytułem prawnym do tego budynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zwrot nakładów w związku z rozwiązaniem umowy najmu stanowi koszt uzyskania przychodów dla Spółki.

Zdaniem Spółki, poczyniony zwrot nakładów stanowi dla Spółki koszt pośrednio związany z przychodami i podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia. Artykuł 15 ust. 1 stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Skoro wydatki związane ze zwrotem najemcy nakładów dokonanych przez niego na wynajmowaną rzecz nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., to zgodnie z art. 15 ust. 1 stanowią koszty uzyskania przychodów potrącane w momencie poniesienia w związku z brakiem możliwości zastosowania art. 16g ust. 13, zgodnie z którym jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł.

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Skoro nakłady ulepszające zostały dokonane przed nabyciem budynku przez Spółkę, to nie mogły one powodować wzrostu wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia budynku do używania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika zatem, że o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje łączne spełnienie następujących warunków:

Z art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Na podstawie art. 16a ust. 2 ww. ustawy, do środków trwałych zaliczane są także m.in. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Regulacja ta ma zastosowanie m.in. w sytuacji, gdy podatnik niebędący właścicielem budynku, obejmując go na określony czas we władanie na podstawie, np. umowy najmu dokonuje w nim ulepszeń dla celów swojej działalności (za zgodą właściciela). W tym przypadku dokonane ulepszenia wykorzystywane przez najemcę nie stanowią jego własności, mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wytworzenie, lecz stanowią jego środek trwały podlegający amortyzacji.

Stosownie natomiast do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb podatku dochodowego następuje z końcem miesiąca, w którym m.in. zbyto środek trwały.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w roku 2004, w budynku, który został wniesiony do Spółki aportem w roku 2005 najemca poniósł nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. W 2009 r. Spółka rozwiązała umowę z najemcą.

Jak stanowi art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeśli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenie za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Wynika stąd, że poniesione przez najemcę nakłady w obcym środku trwałym może zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, tj. Spółka, dokonując ich zwrotu.

Spółka zwróciła poniesione przez najemcę nakłady na inwestycję w obcym środku trwałym. Tym samym niejako "przejęła" ulepszenia dokonane przez najemcę.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Odpisów tych dokonuje się od wartości początkowej ustalonej według art. 16g ustawy. W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca określił katalog wydatków, które pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

W myśl przepisu art. 16g ust. 13 cyt. ustawy, jeśli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że Spółka (wynajmujący) nie będzie mogła zaliczyć wypłaconej sumy odpowiadającej wartości poczynionych wydatków przez najemcę w wynajmowanym budynku (w chwili zwrotu) bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu. Powyższy wydatek winien powiększyć wartość początkową środka trwałego stanowiącego własność wynajmującego, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne.

Stanowisko Spółki uznać zatem należy za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać, należy, iż wskazanego powyżej zwiększenia wartości początkowej można dokonać jedynie wówczas, gdy poniesione przez najemcę nakłady inwestycyjne nie zostały uwzględnione w wartości rynkowej stanowiącej wartość początkową środka trwałego określoną na moment wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki. W przeciwnym wypadku ta sama wartość zostałaby dwukrotnie amortyzowana i zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.