IBPBI/2/423-15/11/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 3 stycznia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 16 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu inicjalnego oraz czynszu "0" z tytułu umowy leasingu - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 stycznia 2011 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu inicjalnego oraz czynszu "0" z tytułu umowy leasingu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 3 stycznia 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-15/11/PP wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano w dniu 16 marca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik (korzystający), będący spółką akcyjną, zawarł umowę leasingu operacyjnego, spełniającą warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej "ustawa CIT"). Przedmiotem leasingu jest linia do obróbki mechanicznej profili wraz z wyposażeniem, wykorzystywana w podstawowej działalności gospodarczej podatnika. Czas trwania umowy wynosi 36 miesięcy od daty przekazania przedmiotu leasingu. Korzystający zobowiązany jest do zapłaty czynszu inicjalnego w chwili zawarcia umowy, czynszu "0" w chwili podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego przedmiotu leasingu oraz miesięcznych rat leasingowych.

W uzupełnieniu wniosku dodano, iż czynsz inicjalny i czynsz "0" ujmowane są w księgach rachunkowych podatnika w wartości środka trwałego podlegającego amortyzacji liniowej (w jednakowej wysokości i równomiernie w okresie trwania umowy leasingu).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Spółki, wstępne czynsze leasingowe (czynsz inicjalny i czynsz "0") należy rozliczyć analogicznie jak poszczególne raty miesięczne za korzystanie z przedmiotu leasingu, które stają się kosztem podatkowym w momencie ich poniesienia. Uiszczenie opłat wstępnych warunkuje samo rozpoczęcie realizacji umowy leasingu. Tym samym, według spółki, opłaty te stanowią jednorazowy koszt w chwili ich poniesienia/zaksięgowania faktur VAT, co znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 15 ust. 4d i 4e ustawy CIT.

Ustawa CIT nie zawiera wykazu wydatków, które przesądzają o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów, zwłaszcza te które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w jakim zostały poniesione, ale i do lat następnych, jest uzależniony od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio czy pośrednio związanych z przychodami. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy CIT). W myśl zaś art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, że zasadą jest kasowa potrącalność pośrednich kosztów podatkowych, (czyli w dacie ich poniesienia), chyba, że spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki wskazane w zdaniu drugim tego przepisu. Wtedy ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Aby takie rozliczenie nastąpiło, koszt pośredni musi dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy i nie może być możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego. Warunki te nie zachodzą w przedstawionym stanie faktycznym. Ustawodawca nie sprecyzował, o jaki związek kosztu z okresem czasu chodzi w analizowanej regulacji, co oznacza, że może to być zarówno związek bezpośredni, jak i pośredni. Jednakże nie budzi wątpliwości, że wyjątek określony w zdaniu drugim art. 15 ust. 4d ustawy CIT nie ma zastosowania, jeśli koszt może być przypisany do konkretnego okresu, krótszego niż rok podatkowy. Taka sytuacja zachodzi w przedstawionym stanie faktycznym. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy CIT).

Umowa leasingu operacyjnego, aby wywoływała na gruncie prawa podatkowego skutki m.in. w postaci uprawnienia korzystającego do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat ponoszonych przez niego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania przedmiotu leasingu musi spełniać warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy. Taka sytuacja zachodzi w przedstawionym stanem faktycznym.

W ocenie podatnika przedmiotowe czynsze mają charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, co oznacza, że nie dotyczą one okresu, na jaki umowa została zawarta. Czynsz inicjalny odnosi się nie tyle do samego trwania usługi leasingu, ile do prawa do skorzystania z niego. Jest wnoszony, zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Opłata ta zatem jest kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy i wydaniem przedmiotu leasingu oraz powinna być zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Należy wobec tego uznać, że od ich opłacenia zależy możliwość przystąpienia do wykonania umowy leasingowej. Są to opłaty samoistne, bezzwrotne, niezależne od rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. W rezultacie należy je wiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia.

Ewentualne wątpliwości może budzić tylko czynsz zerowy - może to być bowiem opłata wpłacana na rzecz finansującego w momencie wydania przedmiotu leasingu niezależnie od rat leasingowych (samoistna opłata wstępna), może też spełniać rolę pierwszej raty leasingowej. Jednak w obu przypadkach czynsz ten powinien być rozliczany w kosztach podatkowych kasowo: w pierwszym przypadku - gdyż stanowiłby opłatę związaną z momentem zawarcia umowy leasingu, w drugim przypadku - ponieważ raty leasingowe stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu ich wpłaty. W rezultacie możliwe jest również przyporządkowanie spornego kosztu do danego roku podatkowego.

Stanowisko podatnika znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a to np. w wyroku WSA we Wrocławiu z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1202/10, czy też w wyroku NSA z 19 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 1731/08.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."). Zgodnie z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast na podstawie art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., (leasing operacyjny) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p., finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

Zauważyć należy jednak, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty (np. raty). W konsekwencji moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu inicjalnego oraz czynszu "0" należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 u.p.d.o.p.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Tym samym, jeżeli umowa, którą zawarła Spółka spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., a finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 przytaczanego przepisu zwolnień, raty leasingowe będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego na linię do obróbki mechanicznej profili wraz z wyposażeniem. Czas trwania umowy wynosi 36 miesięcy od daty przekazania przedmiotu leasingu. Czynsz inicjalny płatny jest w chwili zawarcia umowy, natomiast czynsz "0" w chwili podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego przedmiotu leasingu. Czynsz inicjalny i czynsz "0" ujmowane są w księgach rachunkowych podatnika w wartości środka trwałego podlegającego amortyzacji liniowej (w jednakowej wysokości i równomiernie w okresie trwania umowy leasingu).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wskazany czynsz inicjalny oraz czynsz "0", poniesione przez Korzystającego (Spółkę), ustalone w treści umowy (spełniającej wymogi określone w art. 17b u.p.d.o.p.), w świetle przepisów u.p.d.o.p. nie mogą być w sposób bezpośredni przypisane do uzyskiwanych przez podatnika przychodów podatkowych. Tym samym uznać je należy za koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami), których poniesienie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej.

Na mocy przepisu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia, a jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Odpowiednio do postanowień ust. 4e omawianego artykułu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jak jednoznacznie wynika z treści uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (ujętego w piśmie z dnia 14 marca 2011 r.) czynsz inicjalny oraz czynsz "0" Spółka ujmuje w księgach rachunkowych w wartości środka trwałego podlegającego amortyzacji liniowej (w jednakowej wysokości i równomiernie w okresie trwania umowy leasingu).

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy stwierdzić, że czynsz inicjalny oraz czynsz "0" z tytułu zawarcia umowy leasingu mają charakter szczególny, gdyż ich zapłata warunkuje zawarcie (czynsz inicjalny) i rozpoczęcie realizacji (czynsz "0" - wydanie przedmiotu leasingu) umowy (ich zapłata stanowiła zatem warunek konieczny do realizacji tej umowy). Wobec tego, w opinii tut. Organu, odnoszą się one do pełnego okresu obowiązywania umowy leasingu, który w omawianym przypadku przekracza rok podatkowy, a nie stanowią opłat za samą możliwość zawarcia umowy.

Podkreślić należy, że - bez względu na nazewnictwo (np. czynsz inicjalny, opłata wstępna, pierwsza rata) - jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy, to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Dodatkowo wskazać należy, iż w związku z zawartą umową leasingu, dokonując stosownych zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych, Spółka dokonuje księgowań metodą liniową, w jednakowej wysokości i równomiernie do kosztów poszczególnych miesięcy objętych okresem leasingu (a więc w okresie trwania umowy, który przekracza rok podatkowy).

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki, iż czynsz inicjalny i czynsz "0" do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczony jednorazowo, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.