IBPBI/2/423-1499/10/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 października 2010 r.), uzupełnionym dniu 17 i 20 stycznia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości objęcia zwolnieniem dochodu z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 27 października 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości objęcia zwolnieniem dochodu z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 11 stycznia 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-1499/10/AP wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano w dniu 17 i 20 stycznia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej SSE).

Spółka posiada dwa zezwolenia na prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy:

* Zezwolenie z dnia 28 listopada 2000 r. (dalej Zezwolenie I) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE skonwertowane decyzją Ministra Gospodarki z dnia 8 stycznia 2008 r., na podstawie art. 6 ust. 1, 2, i 4 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 z późn. zm.), przy czym warunki udzielonego zezwolenia nie uległy zmianie

* Zezwolenie z dnia 21 kwietnia 2010 r. (dalej Zezwolenie II) na prowadzenie działalności na terenie SSE.

Zakończenie inwestycji realizowanej w oparciu o Zezwolenie II nastąpić ma do końca 2011 r.

W obu zezwoleniach warunkiem prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE jest poniesienie wydatków inwestycyjnych oraz zatrudnienie nowych pracowników. W oparciu o Zezwolenie I Spółka wybudowała zakład produkcyjny na terenie SSE. Wydatki poniesione na ten cel zakwalifikowała jako wydatki inwestycyjne.

Z uwagi na rozwój przedsiębiorstwa, w celu rozbudowy zakładu, dobudowy hali produkcyjnej oraz zakupu linii technologicznych Spółka wystąpiła w 2010 r. o nowe zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy. Dzięki nowej inwestycji planowana jest rozbudowa przedsiębiorstwa, polegająca na dywersyfikacji produkcji, zwiększenie zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa, wprowadzony zostanie nowy produkt w postaci pianki polietylenowej sieciowanej, mieszczący się w dotychczasowym zakresie działalności PKWiU. Nowy produkt będzie podlegał częściowo konfekcji przy użyciu środków trwałych zakupionych w poprzednim okresie, w ramach Zezwolenia I. Inwestycja realizowana w ramach Zezwolenia II jest ściśle związana z inwestycją objętą Zezwoleniem I.

Obie inwestycje są zlokalizowane na terenie jednej strefy ekonomicznej. Niemniej każda z nich była realizowana w ramach odrębnego zezwolenia, wydanego w oparciu o inny reżim prawny. Spółka prowadzi odrębną ewidencję kosztów kwalifikowanych dla Zezwolenia I oraz Zezwolenia II. Spółka zarówno w momencie akcesji Polski do Unii Europejskiej, jak i obecnie posiada status przedsiębiorcy średniego.

W zakresie dotyczącym Zezwolenia z 2000 r. Spółce przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), przy spełnieniu określonych warunków. W latach 2002-2004 podstawą zwolnienia z CIT dla Spółki była wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych, natomiast począwszy od 2005 r. podstawą zwolnienia z CIT jest spełnienie wymogu zatrudnienia 100 osób, które upoważnia Spółkę do zwolnienia 100% dochodu wygenerowanego na terenie SSE. Zezwolenie I zostało wydane do dnia 6 października 2015 r. Regulacje prawne obowiązujące w dniu udzielenia spółce Zezwolenia, tj. art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 600 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 107, poz. 526 z późn. zm.), uprawniały ją do korzystania ze zwolnienia z CIT w następujący sposób. W okresie pierwszych dziesięciu lat od dnia rozpoczęcia przez podmiot działalności gospodarczej na terenie strefy (tj. wystawienia pierwszej faktury ze sprzedaży wyrobu wytworzonego na terenie strefy - w przypadku Spółki był to marzec 2002 r.) zwolnieniu podlegało 100% dochodu, a po tym okresie, nie dłużej niż do końca strefy zwolnieniu podlegało odrębnie w każdym roku podatkowym, 50% dochodu uzyskanego przez podmiot z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. Na podstawie przepisów ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 z późn. zm.) od 1 maja 2004 r. w wyniku nowelizacji przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych, w związku z akcesją Polski do UE zmianie uległ sposób korzystania z ulg przez przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia do końca 2000 r. Okres zwolnienia z CIT dochodów wygenerowanych na terenie SSE na podstawie zezwolenia wydanego przed 1 stycznia 2001 r. w odniesieniu do średnich przedsiębiorców został skrócony do 31 grudnia 2010 r. W związku z konwersją zezwolenia Spółce przysługuje prawo do korzystania ze środków tzw. Funduszu Strefowego.

Zezwolenie II natomiast, które wydane zostało w kwietniu 2010 r. uprawnia Spółkę do korzystania z regionalnej pomocy publicznej. Sposób rozliczania pomocy publicznej uwarunkowany jest regulacjami krajowymi oraz wspólnotowymi. Zgodnie z powyższymi regulacjami rozliczanie ulgi podatkowej w SSE na podstawie Zezwolenia II, wydanego w 2010 r. jest ograniczone kwotowo. Wartość ulgi w województwie w odniesieniu do średnich przedsiębiorców wynosi 60% kosztów kwalifikowanych, zaś przysługująca wielkość zwolnienia podatkowego może być wykorzystana w okresie do końca 2020 r. W celu monitorowania wartości otrzymanej pomocy, kwoty wydatków kwalifikowanych oraz niezapłaconego podatku dyskontowane są na dzień uzyskania zezwolenia.

Spółka nadal prowadzi inwestycję w oparciu o Zezwolenie II i w związku z tą inwestycją nie osiągnęła jeszcze dochodu. Korzystanie ze zwolnień podatkowych na podstawie Zezwolenia II planuje począwszy od 1 stycznia 2011 r. tj. po zakończeniu korzystania ze zwolnień podatkowych na podstawie Zezwolenia I.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, w której Spółka, będąca przedsiębiorcą średnim (zarówno w chwili akcesji Polski do UE, jak i obecnie), która posiada dwa zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, przy czym drugie zezwolenie zostało wydane na rozbudowę istniejącego już zakładu, ma obowiązek dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych ustalać dochód podlegający zwolnieniu na każde z zezwoleń odrębnie, czy też w świetle art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o p.d.o.p. wystarczającym jest łączne ustalenie dochodu Spółki uzyskanego na terenie SSE (w ramach obu zezwoleń) i zwolnienie z podatku dochodowego całego dochodu uzyskanego przez Spółkę na terenie strefy do wysokości limitu maksymalnej intensywności pomocy publicznej dla zezwolenia drugiego... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Spółki, prowadzenie działalności na terenie SSE w oparciu o dwa zezwolenia strefowe, nie nakłada na Spółkę obowiązku wydzielenia i przyporządkowania dochodu korzystającego ze zwolnienia odpowiednio pod każde z zezwoleń.

W ocenie Spółki brak jest podstawy prawnej, która nakładałaby na podatnika obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji celem ustalania dochodu zwolnionego spod opodatkowania, przypadającego na każde z zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie strefy. Zarówno w treści przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: "ustawa o p.d.o.p."), jak również przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych brak jest regulacji, które nakładałyby na podatnika obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji podatkowej dla poszczególnych projektów, na które zostały wydane odrębne zezwolenia strefowe. W szczególności należy zauważyć, iż brak jest takich regulacji w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), jak również w rozporządzeniach wykonawczych, w tym w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2000 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1548 z późn. zm.), jak i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (...) (Dz. U. Nr 107, poz. 526 z późn. zm.), w oparciu o które zostało wydane Zezwolenie I. Żaden z tych aktów prawnych nie zawiera regulacji nakazujących ustalenie odrębnego wyniku z działalności strefowej uzyskiwanego w ramach poszczególnych projektów w sytuacji, w której obydwa projekty jednego podmiotu są zlokalizowane na terenie SSE, a działalność z nimi związana będzie wykonywana przez tego samego podatnika podatku dochodowego, tym bardziej, że dochody dotyczące obu zezwoleń dotyczą sprzedaży wyrobów mieszczących się w tych samych grupowaniach PKWiU (różnica wynika wyłącznie z zastosowanej klasyfikacji PKD i PKWiU oraz zawarciu w Zezwoleniu I także dodatkowych działalności, które pierwotnie planowano, a które nigdy nie zostały uruchomione). Zgodnie z art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, dochody uzyskane z działalności gospodarczej przez osobę prawną na terenie strefy w ramach zezwolenia są zwolnione z podatku dochodowego na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o p.d.o.p. wynika, że warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie określonym w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zwolnienie to dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Również regulacja przepisów formujących zasady prowadzenia działalności na terenie strefy, nie nakłada obowiązku wyodrębnienia i przyporządkowania dochodu odpowiednio do każdego zezwolenia. § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, które ma zastosowanie do Zezwolenia II wskazuje, że w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. W przypadku Zezwolenia I, do którego zastosowanie mają przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (...) brak było analogicznego przepisu, gdyż rozporządzania normujące funkcjonowanie specjalnych stref ekonomicznych do końca 2000 r. wyłączały możliwość prowadzenia przez przedsiębiorców strefowych działalności gospodarczej poza obszarem strefy ekonomicznej. Powyższe przepisy zostały uznane za niezgodne z art. 217 Konstytucji. Zdaniem resortu finansów, charakter zmian przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych oraz niekonstytucyjność przepisu ograniczającego prawa przedsiębiorców do korzystania z ulg podatkowych, w przypadku rozwijania działalności poza teren strefy, pozwala na postawienie tezy, iż przedsiębiorcy działający w SSE na podstawie zezwoleń wydanych przed 1 stycznia 2001 r., mogą rozszerzać działalność na tereny znajdujące się poza obszarem specjalnej strefy ekonomicznej. Warunkiem zachowania prawa do zwolnienia podatkowego działalności prowadzonej na terenie strefy jest jednak wyodrębnienie tej działalności pod względem organizacyjnym. Oznacza to również, że organizacyjne wyodrębnienie dotyczy także działalności prowadzonej poza terenem strefy. Wykładnia powyższa opiera się na założeniu niezgodności z art. 217 Konstytucji RP rozporządzeń wykonawczych do ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w części dotyczącej określenia warunków korzystania ze zwolnień od podatku dochodowego, jako że zadaniem tych regulacji jest jedynie osiągnięcie celu gospodarczego, tj. aktywizacja rozwoju przedsiębiorczości oraz stwarzanie nowych miejsc pracy (Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starachowicach z dnia 23 listopada 2004 r., znak: PDP-423-128/141/04 oraz zawarte w nim stanowisko MF, otrzymane w dniu 18 listopada 2004 r.). Powyższe pozwala stwierdzić, że do Zezwolenia I znajdują analogiczne zastosowanie przepisy dotyczące wyodrębnienia organizacyjnego w przypadku prowadzenia działalności strefowej i pozastrefowej.

Zgodnie ze wskazanym przepisem, obowiązek wyodrębnienia uzyskiwanego dochodu powstanie tylko w odniesieniu do działalności prowadzonej na terenie strefy oraz poza strefą. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, cała działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie (względem tej prowadzonej poza obszarem SSE). Ustawodawca nie zdefiniował, o jak dalekie wyodrębnienie ewidencyjne oraz organizacyjne działalności prowadzonej na terenie strefy chodzi. Niemniej nie ma przesłanek, które kazałyby domniemywać, że konieczne jest wyodrębnienie działalności w ramach obu zezwoleń strefowych, dlatego w ocenie Spółki wymogi dotyczące prowadzenia stosownej ewidencji rachunkowej oraz wyodrębnienia organizacyjnego mają na celu jedynie prawidłowe ustalenie dochodu opodatkowanego oraz dochodu zwolnionego z opodatkowania. W ramach dochodu osiągniętego na podstawie dwóch zezwoleń nie ma zatem obowiązku wyodrębnienia przychodów i kosztów przypadających na każde z zezwoleń odrębnie.

Również na gruncie regulacji ustawy o p.d.o.p. brak jest przepisów, które nakładałyby obowiązek wyodrębnienia dochodów w ramach każdego zezwolenia. Art. 7 ust. 1 i 2 stanowi, że przedmiot opodatkowania stanowi przychód. Podstawą opodatkowania jest dochód, czyli nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeśli dochody z tych źródeł są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu zwolnionego spod opodatkowania. Przedsiębiorca w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, zobowiązany jest jedynie wyłączyć odpowiednio przychody oraz koszty działalności strefowej. Prowadzona przez niego ewidencja księgowa powinna umożliwić ustalenie tych wartości. Spółka powinna móc ustalić sumę kosztów strefowych oraz przychodów strefowych. Nie ma zatem potrzeby ustalania tych wartości odpowiednio na każde zezwolenie. Na gruncie regulacji ustawy o p.d.o.p. wymóg ten jest zatem bezprzedmiotowy. Ustawa o p.d.o.p. wprowadzając w art. 7 podział na działalność opodatkowaną oraz wyodrębnioną działalność zwolnioną nie nakazuje wydzielać różnych rodzajów działalności zwolnionej i traktować ich odrębnie - tym bardziej zatem nie ma obowiązku wydzielania w ramach działalności zwolnionej dochodów z poszczególnych projektów inwestycyjnych.

Przepisy strefowe, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakazują zatem wyodrębniania dochodu osiąganego przy poszczególnych projektach realizowanych na podstawie uzyskanych zezwoleń. Gdyby zamierzeniem ustawodawcy było dokonywanie takiego wydzielenia w obrębie każdego projektu inwestycyjnego realizowanego przez jednego podatnika w tej samej strefie, obowiązek taki powinien wynikać wprost z przepisów w sposób podobny do ustalonego przez ustawodawcę obowiązku wydzielenia działalności prowadzonej poza terytorium strefy (bezpośrednio wskazanego w przepisach).

Spółka zaznacza, że również przepisy regulujące zasady prowadzenia ewidencji księgowej dla celów podatkowych, nie wspominają o takim obowiązku. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, o których mowa w powyższym przepisie są przepisy ustawy o rachunkowości.

Formułują one reguły prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wytyczne w zakresie prowadzenia księgowości zarówno dla działalności strefowej jak i pozastrefowej są takie same. Ustawodawca nie przewidział również szczególnych rozwiązań dla rozliczenia działalności strefowej prowadzonej w oparciu o dwa zezwolenia. Reasumując, Spółka jest zobowiązana do prowadzenia jednej ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 ustawy, czyli w sposób pozwalający m.in. na określenie kwoty dochodu zwolnionego od podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlegającego opodatkowaniu, niezależnie od liczby posiadanych zezwoleń strefowych. Brak jest natomiast wymogu dodatkowego podziału dochodów z działalności prowadzonej na terenie strefy dla projektów strefowych związanych z odrębnymi zezwoleniami. Spółka zaznacza, że inwestycja realizowana w ramach Zezwolenia II jest rozbudową inwestycji wykonanej w ramach Zezwolenia I. W wyniku podjętych prac, nie nastąpi zmiana charakteru oraz przedmiotu produkcji. Spółka nadal będzie wytwarzać produkty objęte zakresem Zezwolenia I. Proces produkcyjny wyrobów strefowych funkcjonalnie będzie dotyczyć inwestycji zrealizowanych w ramach obu zezwoleń. Inwestycja realizowana w ramach Zezwolenia II ma na celu rozbudowę przedsiębiorstwa polegającą na dywersyfikacji produkcji i wprowadzenie na rynek nowego produktu, mieszczącego się w tym samym co dotychczas PKWiU.

Nowy produkt będzie podlegał częściowo konfekcji przy użyciu maszyn i urządzeń zakupionych do Zezwolenia I.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów skarbowych, m.in. w:

* postanowieniu Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z dnia 28 marca 2007 r. (sygn. PUS.1/423/15/07), w którym organ wskazał, iż "Podatnik obowiązany jest prowadzić ewidencję w sposób wskazany przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez względu na to czy i ile zezwoleń uzyskał oraz czy prowadzona przez Spółkę działalność na terenie strefy jest wydzielona organizacyjnie od działalności prowadzonej poza obszarem strefy. W myśl ww. przepisu ewidencja rachunkowa winna być prowadzona w sposób umożliwiający określenie dochodu zwolnionego od podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.",

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 października 2008 r. (sygn. IBPB3/423-661/08/MO), w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, iż: "prowadząc działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie obu zezwoleń i mając wyodrębnioną pod względem rachunkowym działalność opodatkowaną i działalność zwolnioną z opodatkowania p.d.o.p. na podstawie obu posiadanych zezwoleń łącznie - Spółka wypełnia dyspozycje ujęte w art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. oraz zapisów Rozporządzenia SSE dotyczących wydzielenia organizacyjnego. W konsekwencji Spółka spełnia wszystkie nałożone przepisami prawa warunki właściwego określenia dochodu wolnego od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p.".

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 31 października 2008 r. (sygn. ITPB3/423-414/08/MK).

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że zwolnieniu podlegają wszystkie dochody Spółki z określonej w Zezwoleniach działalności (tj. Działalności Podstawowej) uzyskiwane na terenie SSE. Takie stanowisko zostało potwierdzone także m.in. w interpretacji z 1 lutego 2008 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IP-PB3-423-426/07-3/KB). W piśmie tym stwierdza się, że "wykładnia gramatyczna powyższych przepisów wskazuje, że poza kryteriami określającymi wielkość pomocy publicznej, udzielanej w formie zwolnienia, wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest każdy dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu i prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej." Spółka ma przy tym zapewnić - na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o CIT oraz w § 5 ust. 5 Rozporządzenia SSE - możliwość wyodrębnienia dochodów uzyskiwanych z działalności podlegającej zwolnieniu oraz z działalności nieobjętej zwolnieniem z CIT (pozostającej poza zakresem określonym w zezwoleniu lub poza terytorialnym obszarem specjalnej strefy ekonomicznej).

Ani wykładnia literalna, ani celowościowa powołanych na wstępie przepisów nie wymaga od Spółki wyodrębniania dochodu osiąganego w ramach poszczególnych Zezwoleń (jako że dochód ten korzysta w całości ze zwolnienia). W sytuacji gdy zezwolenia dotyczą tej samej przedmiotowo działalności, wyodrębnienie takie nie byłoby zresztą możliwe. Ustawodawca unika zaś nakładania na podatników obowiązków, które są z założenia niemożliwe do wykonania.

Tak więc Spółka stoi na stanowisku, że od 1 stycznia 2011 r. nadal będzie zobowiązana wyłącznie do wydzielania księgowego dochodów, które podlegają opodatkowaniu CIT (osiągane na obszarze SSE, ale z działalności niewymienionych w Zezwoleniach) oraz dochodów zwolnionych z opodatkowania (na podstawie obydwu Zezwoleń łącznie). W związku z tym, że Spółka jest przedsiębiorcą "starym średnim", zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z dnia 2 października 2003 r., w dniu 31 grudnia 2010 r. zakończy korzystanie z ulg w zakresie Zezwolenia I. Jednakże uzyskując Zezwolenie II ponosi wydatki kwalifikowane związane z nową inwestycją i przysługiwać jej będzie prawo do korzystania z pomocy publicznej dotyczącej Zezwolenia II do wysokości maksymalnego limitu pomocy publicznej wynikającego z poniesionych kosztów nowej inwestycji. Zgodnie z przytoczoną wyżej argumentacją nie ma też podstaw do podziału dochodu zwolnionego na dwa Zezwolenia (de facto produktów, zaliczonych do takich samych grupowań PKWiU). Nie można też zgodzić się z argumentacją wskazującą, że w przedmiotowej sytuacji dojdzie do przekroczenia maksymalnej intensywności pomocy w związku z połączeniem inwestycji opartej o Zezwolenie I, w której ulgi nie są limitowane kwotowo, ale okresem w jakim przysługują, Spółka korzystanie z Zezwolenia II rozpocznie dopiero po zakończeniu korzystania ze zwolnień przysługujących na podstawie Zezwolenia I, gdyż nie osiąga jeszcze dochodów z nowej inwestycji i tylko do wysokości maksymalnego limitu pomocy publicznej wynikającego z Zezwolenia II, a nie limitów obu zezwoleń. Nie dojdzie tu wiec do łączenia pomocy. Zdaniem Spółki, od 1 stycznia 2011 r. na podstawie Zezwolenia II (w powiązaniu ze spełnieniem warunków określonych w tym Zezwoleniu) Spółce będzie przysługiwało prawo do zwolnienia całego dochodu osiąganego na terenie SSE w oparciu o zakres przedmiotowy Zezwoleń (mieszczący się w takich samych grupowaniach PKWiU) w kwocie wynikającej z iloczynu dostępnej intensywności pomocy publicznej (60% dla średnich przedsiębiorców) oraz wydatków kwalifikowanych poniesionych dla Zezwolenia II, z uwzględnieniem dyskontowania. Tak obliczona pula pomocy przysługująca Spółce będzie konsumowana przez dochód wolny od podatku, a więc cały dochód osiągnięty na terenie SSE mieszczący się w zakresie Zezwoleń.

Co więcej, Spółka prowadzi ewidencję umożliwiającą przyporządkowanie wydatków inwestycyjnych do każdego ze zezwoleń. Możliwe będzie rozliczenie obydwu projektów pod kątem wypełnienia warunków określonych w zezwoleniach oraz ustalenie kosztów inwestycji poniesionych w związku z realizacją tych projektów dla celów kalkulacji przysługującego Spółce limitu pomocy publicznej. W sytuacji Spółki łączne ujmowanie zwolnionych dochodów strefowych jest więc również uzasadnione z punktu widzenia ekonomicznego i administracyjnego. Spółka wskazuje, iż zarówno w świetle przepisów podatkowych, jak również aktualnych stanowisk organów skarbowych nie występuje obowiązek dodatkowego podziału dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonej działalności strefowej w odniesieniu do inwestycji strefowych związanych z odrębnymi zezwoleniami strefowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie dotyczące możliwości objęcia zwolnieniem dochodu z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia. Nadmienić również należy, iż w zakresie dotyczącym możliwości prowadzenia jednej ewidencji rachunkowej dla działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej podlegającej zwolnieniu, wspólnej dla dwóch zezwoleń i odrębnej dla działalności podlegającej opodatkowaniu, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.).

Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest pewnym wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy wówczas dochód z takiej działalności również nie będzie podlegał zwolnieniu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, Spółka posiada dwa zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Pierwsze z dnia 28 listopada 2000 r. skonwertowane decyzją Ministra Gospodarki z dnia 8 stycznia 2008 r. Drugie z dnia 21 kwietnia 2010 r. W obu zezwoleniach warunkiem prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy jest poniesienie wydatków inwestycyjnych oraz zatrudnianie nowych pracowników. W oparciu o Pierwsze Zezwolenie Spółka wybudowała zakład produkcyjny na terenie strefy. Spółka wystąpiła o Drugie Zezwolenie w celu rozbudowy zakładu, dobudowy hali produkcyjnej oraz zakupu linii technologicznych. W związku z tym, że Spółka jest "starym średnim przedsiębiorcą" zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840) 31 grudnia 2020 r. zakończy korzystanie z ulg w oparciu o Pierwsze Zezwolenie.

Jak wynika z powołanych wcześniej przepisów prawa możliwość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych uzależniona jest od tego czy dochód został uzyskany z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz od tego czy działalność generująca ten dochód objęta została zezwoleniem. Istotnym jest także to, aby wielkość dochodu zwolnionego nie przekroczyła dopuszczalnego limitu pomocy ustalonego dla przedsiębiorcy. Bez wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p. pozostaje natomiast okoliczność przy pomocy jakich inwestycji dochód ten został osiągnięty.

Ustawa o p.d.o.p. wprowadzając podział na działalność opodatkowaną oraz wyodrębnioną działalność zwolnioną nie nakazuje wydzielać różnych rodzajów działalności zwolnionej i traktować ich odrębnie - tym bardziej zatem nie ma obowiązku wydzielania w ramach działalności zwolnionej dochodów z poszczególnych projektów inwestycyjnych. Wobec tego, jeżeli dany rodzaj działalności jest objęty zezwoleniem i działalność Przedsiębiorcy spełnia wymogi ustawy i rozporządzeń dotyczących specjalnej strefy ekonomicznej oraz jednocześnie ogólny maksymalny dostępny poziom pomocy publicznej nie został wykorzystany, nie ma formalnych przeszkód do skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia z podatku dochodowego. Zatem Spółce będzie przysługiwało prawo do zwolnienia całego dochodu osiąganego na terenie SSE w oparciu o zakres przedmiotowy zezwoleń (mieszczący się w tych samych grupowaniach PKWiU) do wysokości maksymalnego limitu pomocy publicznej wynikającego z Drugiego Zezwolenia.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała