IBPBI/2/423-1494/09/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zaliczenia do przychodów podatkowych umorzonej kwoty zobowiązania (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 14 września 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zaliczenia do przychodów podatkowych umorzonej kwoty zobowiązania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka świadczy usługi projektowania, konsultingu i pełnienia nadzorów autorskich budownictwa komunalnego tzn. w zakresie budowania dróg, mostów, autostrad i kolei na terenie Polski i Unii Europejskiej. Spółka działa przede wszystkim na polskim rynku zamówień publicznych realizując zlecenia Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Realizowane przez spółkę projekty są finansowane ze środków Unii Europejskiej z tego też względu wynagrodzenie spółki za zlecenia projektowe jest ustalane w walucie EURO. W związku z uzyskiwaniem przychodów w walucie obcej i jednoczesnym ponoszeniu kosztów w walucie polskiej zachodziła potrzeba zabezpieczenia wysokości źródła przychodów i ograniczenia ryzyka kursowego, dlatego też Spółka skorzystała z oferty banku i w dniu 8 sierpnia 2008 r. zawarła umowę transakcji opcji walutowych na okres 24 miesięcy.

Spółka zrealizowała 7 opcji walutowych, z uwagi jednak na niekorzystną dla Spółki zmianę kursu PLN do Euro, skutkującą powstaniem znacznych kosztów związanych z realizacją przez bank uprawnienia związanego z wystawioną przez Spółkę opcją typu call, w dniu 2 kwietnia 2009 r. doszło do całkowitego zamknięcia opcji walutowych. Pozostałe niezrealizowane opcje w liczbie 17 zostały rozliczone zgodnie z umową z dnia 8 sierpnia 2008 r., na dzień zamknięcia opcji tj. na dzień 2 kwietnia 2009 r. Na podstawie dokumentu obciążeniowego otrzymanego od banku w postaci "Potwierdzenia całkowitego zamknięcia transakcji opcji walutowych" po stronie Spółki powstało wymagalne zobowiązanie w kwocie 5.740.000 PLN. Termin płatności zobowiązania przypadał na dzień 6 kwietnia 2009 r.. Spółka na podstawie otrzymanego dokumentu ujęła w księgach wartość wynikającą z otrzymanego dokumentu jako zobowiązanie wobec banku i koszt bilansowy.

Następnie z uwagi na niemożność spłaty zobowiązania przez Spółkę, której całość przychodów uzyskanych z działalności do końca kwietnia 2009 r. wyniosła 4.260.000 PLN Spółka zmuszona była do zawarcia z bankiem ugody z dnia 10 kwietnia 2009 r. na mocy, której bank umorzył część przysługującej mu wierzytelności o wartości 4.140.000 PLN wraz z należnymi odsetkami 8.798,71 PLN. Pozostała do zapłaty cześć wierzytelności w kwocie 1.600.000 PLN została rozłożona na oprocentowane roczne raty, których spłata ma rozpocząć się począwszy od 2010 r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wartość umorzonego zobowiązania stanowi dla Spółki przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).

Zdaniem Spółki, wartość zobowiązania z tytułu zamknięcia transakcji opcji walutowych, zarówno w części umorzonej o wartości 4.140.000 PLN, jak i w części pozostałej do zapłaty o wartości 1.600.000 PLN może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z przytoczonego przepisu wynikają następujące warunki, których spełnienie umożliwia zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów:

Ponadto powszechnie przyjmuje się, że warunkiem koniecznym, choć niewymienionym wprost w przepisach u.p.d.o.p., jest konieczność odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku.

Dokonując analizy pierwszego z wymienionych warunków należy w pierwszej kolejności odwołać się do treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z powołanego przepisu wynika, że warunkiem koniecznym zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania nie jest dokonanie faktycznej zapłaty, ale ujęcie kosztu w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA. z dnia 21 maja 1999 r. I SA/Lu 256/98, w którym Sąd wyraził pogląd, że "o możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje nie to, że podatnik faktycznie je poniósł, ale to, czy zostały one udokumentowane zgodnie z obowiązującymi przepisami."

Za brakiem konieczności faktycznej zapłaty jako warunku zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów przemawia także treść art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym, przepisem do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z przepisu tego wynika, że dokonanie faktycznej zapłaty stanowi warunek zaliczenia należnych odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Dokonując wnioskowania a contrario należy stwierdzić, że w przypadku innych zobowiązań niż należne odsetki brak faktycznej zapłaty nie wyklucza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Nie ulega wątpliwości, że spełnione są także dwa koleje warunki zaliczenia kwoty umorzonego zobowiązania do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Zobowiązanie do zapłaty kwoty wskazanej w stanie faktycznym powstało w wyniku zamknięcia transakcji opcji walutowych, które Spółka zawarła w związku z prowadzoną działalnością, a które w wyniku znacznego osłabienia waluty polskiej przestały być zasadne z ekonomicznego punktu widzenia. Brak podjęcia ze strony Spółki działań w kierunku rozwiązania transakcji opcyjnej mógłby doprowadzić do znacznego pogorszenia sytuacji finansowej Spółki, co oznacza, że podjęte działania, na skutek których doszło do umorzenia części należności, zostały podjęte w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Należy dodatkowo podkreślić, że Spółka z uwagi na rozliczenia dokonywane w walucie Euro rzeczywiście była narażona na ryzyko zmian kursu waluty polskiej do Euro. Motyw zawarcia transakcji opcji walutowych nie miał charakteru spekulacyjnego, przejawiającego się w chęci wykorzystania prognozowanego dalszego osłabiania się walut obcych względem złotego.

Z § 34-36 Umowy Ramowej zawartej dnia 17 marca 2009 r. pomiędzy bankiem a Spółką wynika, że przyjęte zasady rozliczenia w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy mają charakter kary umownej w rozumieniu art. 433 Kodeksu Cywilnego. Naliczona przez bank kwota w związku zamknięciem transakcji opcji walutowych stanowi surogat odszkodowania z tytułu możliwych do uzyskania zysków, przy czym podmiot uprawniony nie ma obowiązku wykazać rzeczywistego poniesienia szkody w związku z wystąpieniem zdarzenia skutkującego obowiązkiem zapłaty kary umownej.

W u.p.d.o.p. brak jest regulacji szczegółowych dotyczących możliwości zaliczenia kary umownej z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy do kosztów uzyskania przychodu. W art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. ustawodawca definitywnie wyłączył z kosztów podatkowych jedynie kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Dokonując wnioskowania a contrario przytoczonego przepisu należy stwierdzić, że kary umowne z innych tytułów niż wskazane w tym przepisie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ostatni z warunków zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu także został spełniony - udokumentowanie kosztu przybrało postać wystawionego przez bank potwierdzenia całkowitego zamknięcia transakcji opcji walutowych, które zawiera wszystkie elementy pozwalające uznać go za dowód księgowy w rozumieniu art. 21 ustawy o rachunkowości.

Umorzone przez bank zobowiązanie w kwocie 4.140.000 PLN stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a). Powołany przepis nakazuje zaliczyć do przychodu podatnika wszelkie umorzone wierzytelności, bez względu na ich charakter oraz źródło powstania z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy oraz wierzytelności umorzonych w związku z programami lub postępowaniami wskazanymi w art. 12 ust. 4 pkt 8 u.p.d.o.p. W zaistniałym stanie faktycznym wskazane powyżej wyjątki nie znajdują zastosowania.

Za przedstawioną powyżej argumentacją na rzecz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności powstałej w związku z zamknięciem transakcji opcji walutowych z jednoczesnym uznaniem za przychód podatkowy wartości umorzonego zobowiązania przemawiają argumenty natury celowościowej związane z istotą podatku dochodowego.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w art. 21 i 22 u.p.d.o.p., jest dochód rozumiany jako nadwyżka przychodu ponad koszty jego uzyskania (art. 7 u.p.d.o.p.). Zarówno pojęcie przychodu, jak i kosztu mają charakter normatywny - ich legalne definicje zawarte są odpowiednio w art. 12 i 15 u.p.d.o.p.

Niemniej jednak ustalając dochód (stratę) nie można w każdej sytuacji ograniczać się wyłącznie do literalnego brzmienia wskazanych przepisów. W doktrynie prawa, w tym także w doktrynie prawa podatkowego, wskazuje się, że w niektórych sytuacjach uprawnione jest odejście od literalnego brzmienia przepisów, jeżeli skutki ich zastosowania nie odpowiadają celowi, dla którego przepisy te zostały ustanowione lub też są sprzeczne z istotą danej regulacji jako całości. Nie ulega wątpliwości, że zarówno istota podatku dochodowego, jak i cel art. 7 u.p.d.o.p., wykluczają stosowanie przepisów u.p.d.o.p. w taki sposób prowadzący do opodatkowania straty.

W przedstawionym stanie faktycznym, uznanie wartości umorzonej wierzytelności banku za przychód Spółki i jednocześnie zakwestionowanie należności związanej z zamknięciem transakcji opcyjnej jako kosztu podatkowego skutkuje de facto opodatkowaniem straty poniesionej przez Spółkę w związku zawarciem tej transakcji. Tym samym uzasadnione jest odstąpienie od wykładni literalnej i ustalenie znaczenia interpretowanego przepisu za pomocą pozajęzykowych dyrektyw wykładni. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nadając przepisom art. 12 i 15 u.p.d.o.p. ich obecny kształt miał na celu umożliwić ustalenie podstawy opodatkowania zgodnie z istotą podatku dochodowego jako podatku pobieranego od dodatnich wyników prowadzonej działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z przykładowego wykazu zdarzeń uznanych za przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymienionego w art. 12 ust. 1 ww. ustawy wynika, że co do zasady za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W przepisach art. 12 ust. 1 pkt 3 i art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów m.in. terminu umorzone zobowiązania. Jednakże pojęcie to w ustawie o p.d.o.p. nie zostało zdefiniowane. "Umorzenie", wg Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność". Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W przypadku takiego zrzeczenia się wierzyciela, dłużnik nie jest już zobowiązany do spełnienia świadczenia, tym samym po stronie dłużnika powstaje przysporzenie w jego majątku, gdyż ze zobowiązania jakie miał względem wierzyciela został zwolniony.

W przypadku Spółki nie zachodzi żadna z sytuacji przewidzianych w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączających z przychodów podatkowych określone rodzaje umorzonych zobowiązań.

Biorąc pod uwagę powyższe umorzoną wartość wykupionych opcji Spółka powinna zaliczyć do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że odnośnie sprawy będącej przedmiotem oznaczonego we wniosku pytania 1 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.