IBPBI/2/423-148/09/AP - Umorzenie odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowców.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 9 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia odsetek od udzielonej Spółce pożyczki - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 lutego 2009 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia odsetek od udzielonej Spółce pożyczki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zawarł ze swoimi udziałowcami umowę pożyczki. Na mocy tej umowy Wnioskodawca jako pożyczkobiorca otrzymał pożyczkę od swoich udziałowców (pożyczkodawców). Zgodnie z przedmiotową umową od kwoty pożyczki naliczane były odsetki, jednak odsetki nie były dotychczas płacone z uwagi na trudności finansowe Wnioskodawcy. Udziałowcy rozważają możliwość podjęcia decyzji o umorzeniu odsetek należnych od Wnioskodawcy (naliczonych za minione okresy, ale niezapłaconych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy czynność polegająca na umorzeniu odsetek od pożyczki będzie neutralna podatkowo dla Wnioskodawcy...

Czy w związku z umorzeniem odsetek dojdzie do powstania u Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie odsetek od pożyczki jest całkowicie neutralne podatkowo. Wnioskodawca uważa, że w związku z umorzeniem odsetek od pożyczki Wnioskodawca nie ma obowiązku wykazania przychodu z jakiegokolwiek tytułu.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "Ustawa CIT") przewiduje szczególny tryb opodatkowania odsetek. Zgodnie z przepisami tej ustawy przychód dla wierzyciela, jak i koszt dla dłużnika rozpoznawany jest na zasadzie kasowej (tj. dopiero w momencie wypłaty odsetek). Konsekwencje podatkowe dla pożyczkodawcy, jak i pożyczkobiorcy powstają więc w momencie zapłaty odsetek. Podobnie wskazał NSA w wyroku z 30 sierpnia 2005 r. (sygn. akt FSK 2025/04): "Odsetki od należności i zobowiązań są przychodem dopiero wówczas, gdy zostaną otrzymane, a nie gdy są naliczone, czy należne." Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy odsetki od pożyczki są sukcesywnie naliczane lecz nie są płacone, a następnie wierzyciel podejmuje decyzję o ich umorzeniu, po stronie pożyczkobiorcy nie powstanie przychód.

Wnioskodawca zwrócił uwagę na oficjalne pismo Ministra Finansów w tej kwestii. W interpretacji z dnia 13 stycznia 1999 r. (znak PB3-5912-722-604/HS/98) Minister Finansów stwierdził, że umorzenie odsetek od pożyczki jest obojętne podatkowo zarówno dla dłużnika jak i wierzyciela: "odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nieotrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodów. Odsetki takie są przychodami w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów. Oznacza to, że podjęte przez strony umowy decyzje odnośnie do odsetek niezapłaconych o ich umorzeniu, odroczeniu terminów płatności odsetek (prolongowaniu), obniżeniu oprocentowania, całkowitym lub częściowym zaniechaniu naliczania odsetek zarówno u wierzyciela, jak i dłużnika są podatkowo obojętne."

Minister Finansów stanął zatem na stanowisku, że umorzenie przez wierzyciela naliczonych odsetek od pożyczki nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego u pożyczkobiorcy.

Nie można zatem uznać umorzonych odsetek za rodzaj nieodpłatnego świadczenia. Stanowisko Ministra Finansów znajduje potwierdzenie również w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Zdaniem Wnioskodawcy stanowisko zbieżne z poglądami Ministra Finansów zaaprobowały następujące organy podatkowe:

Na prawidłowość powyższych twierdzeń Wnioskodawcy, wskazuje również wyrok NSA z dnia 2 czerwca 1999 r. (I SA/Lu 341/98).

Również przedstawiciele doktryny wskazują, że umorzenie odsetek od pożyczki, nie powoduje powstanie przychodu. Przykładowo A. Mariański oraz D. Strzelec w artykule z dnia 20 sierpnia 2007 r. (Przegląd Podatkowy Nr 8/2007 Podatkowe konsekwencje zawarcia umowy pożyczki).

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca uważa, że nie ma obowiązku wykazania przychodu w związku z umorzeniem odsetek od pożyczki. Czynność umorzenia odsetek od pożyczki jest dla Wnioskodawcy całkowicie neutralna pod względem podatkowym.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654. z późn. zm.) przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw, stosownie do postanowień art. 12 ust. 5 ww. ustawy, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl art. 12 ust. 6 ww. ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Jednocześnie ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie "nieodpłatny"; przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Wobec tego należy uznać, iż w kontekście analizowanego przepisu pojęcie to powinno być rozumiane w sposób przyjęty w języku potocznym. Na gruncie języka polskiego "nieodpłatny" znaczy tyle co: "niewymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

Regulacja prawna umowy pożyczki zawarta jest w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Odpłatność lub jej brak nie przesądza o ważności zawartej umowy pożyczki. Umowa pożyczki, w zależności od woli stron, może być umową odpłatną, bądź nieodpłatną. W obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, a jej odpłatność wyraża się w jej oprocentowaniu. Występujące w obrocie gospodarczym odsetki kapitałowe stanowią wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych osoby trzeciej. Jeżeli w umowie pożyczki strony uzgodniły, że jej udzielenie następuje odpłatnie poprzez zapłatę odsetek, to obowiązek ten jest dla pożyczkobiorcy zobowiązaniem wobec pożyczkodawcy. Odsetki mają bowiem wynagrodzić oddającemu środki pieniężne do korzystania fakt, że w tym czasie sam nie może z nich korzystać, np. inwestując je i w ten sposób pomnażając. Zastrzeżenie odsetek powoduje, że umowa ta nabiera cech umowy wzajemnej (art. 487 Kodeksu cywilnego). Dana umowa jest umową wzajemnie zobowiązującą, jeżeli świadczenie jednej ze stron jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony. Brak obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków skutkuje tym, że podmiot korzystający z cudzego kapitału nieodpłatnie znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż taki sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem.

Ponieważ umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, zawarcie umowy nieoprocentowanej pożyczki lub modyfikacja istniejącego już stosunku prawnego (umowy pożyczki) poprzez zawarcie postanowień odnośnie rezygnacji przez pożyczkodawcę z przysługującego mu oprocentowania, należy kwalifikować jako przypadek otrzymania przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia. Nieodpłatność powyższego świadczenia wyraża się w tym, że pożyczkobiorca przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają z pożyczek (kredytów) na zasadach rynkowych (tj. za wynagrodzeniem).

Dla takiej kwalifikacji ww. okoliczności, tj. jako nieodpłatnego świadczenia, nie ma znaczenia to, czy pożyczka była od samego początku nieoprocentowana, czy też stała się taką wskutek zmiany istniejącego stosunku prawnego. Nie ma również znaczenia, z jakich przyczyn następuje umorzenie odsetek od pożyczek. Przyjęcie innego rozwiązania w tym zakresie, tj. inne traktowanie dla celów podatkowych umowy pożyczki, która od samego początku była umową nieodpłatną, a inne umowy, która stała się taką na skutek jej zmiany, skutkowałoby naruszeniem podstawowej zasady prawa podatkowego, jaką jest sprawiedliwość i równość opodatkowania.

W przypadku zawarcia nieodpłatnej umowy pożyczki, po stronie dłużnika powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż nie ponosząc z tego tytułu żadnych kosztów korzysta on ze środków pieniężnych niebędących jego własnością. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku zmiany odpłatnej umowy pożyczki na umowę nieodpłatną np. poprzez umorzenie należnych odsetek; wówczas pożyczkobiorca również nieodpłatnie korzysta kapitału stanowiącego własność pożyczkodawcy.

Dla celów podatku dochodowego, nieodpłatne świadczenie dla osoby, która je otrzymuje skutkuje powstaniem przychodu, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy. Korzyść z otrzymania nieoprocentowanej pożyczki lub umorzenia przez pożyczkodawcę oprocentowania pożyczki, pożyczkobiorca uzyskuje w chwili otrzymania tego świadczenia, a więc w czasie dysponowania przedmiotem świadczenia.

Posiłkując się kategoriami wynikającymi z Kodeksu cywilnego, korzyść ta, a tym samym nieodpłatne świadczenie po stronie pożyczkobiorcy, występuje w czasie, kiedy realizowała się czasowa rezygnacja z korzystania z przedmiotu pożyczki przez podmiot jej udzielający i zaniechanie zwrotu jej przedmiotu. Zgodnie bowiem z art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego, świadczenie może polegać na działaniu lub zaniechaniu. Skoro zatem świadczenie może być wynikiem zaniechania, to przez zaniechanie pobrania (umorzenie) odsetek, pożyczkobiorca uzyskuje nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości bezpłatnego korzystania z cudzego kapitału. Świadczenie to odpowiada kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu, zdefiniowanej w cytowanym powyżej art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawarł ze swoimi udziałowcami umowę pożyczki. Zgodnie z tą umową, pożyczka ta podlegała oprocentowaniu. Udziałowcy planują umorzenie przysługujących im należnych odsetek. Tak więc, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z powstawaniem przychodu po stronie pożyczkobiorcy.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne, należy stwierdzić, że w istocie rzeczy Spółka uzyska świadczenie polegające na możliwości korzystania z kapitału bezpłatnie (nieodpłatnie), a to oznacza zaistnienie zdarzenia powodującego po jej stronie powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Natomiast przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym od udzielonych pożyczek (kredytów) odnosi się do pożyczkodawcy, który nie otrzymuje należnego i oczekiwanego przychodu.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powoływanych we wniosku interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń sądowych stwierdzić należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.