IBPBI/2/423-1473/14/JP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 listopada 2014 r. (data wpływu do Biura - 9 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych korekty sprzedaży zaewidencjonowanej w poprzednich okresach rozliczeniowych - jest prawidłowe.

W dniu 9 grudnia 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych korekty sprzedaży zaewidencjonowanej w poprzednich okresach rozliczeniowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej spółki Wnioskodawcy (dalej: Spółka) jest handel hurtowy artykułami sportowymi i turystycznymi oraz biurowymi, kreatywnymi i plastycznymi. W związku z dokonywaną sprzedażą, w niektórych przypadkach Spółka musi dokonać korekty sprzedaży (zwiększającej lub zmniejszającej sprzedaż). W wielu przypadkach korekty te dotyczą lat poprzednich. Konieczność wystawienia korekt faktur sprzedażowych wynika głównie ze zwrotu towaru, uznania reklamacji, zmiany ceny (korekta cenowa) oraz z udzielenia rabatu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka prawidłowo postępuje rozliczając dokonane korekty w okresach, w których dokonano pierwotnej sprzedaży towaru (uzyskano przychód).

Wnioskodawca wskazał, że jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei moment powstania przychodu określonego w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa art. 12 ust. 3a ww. ustawy, zgodnie z którym, za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się w ocenie Spółki do korekty przychodu, również wtedy, gdy korekta jest dokonywana po zakończonym roku podatkowym i dotyczy przychodów z lat poprzednich. Zdaniem Spółki, istotny jest fakt, że korekty sprzedaży nie stanowią odrębnych zdarzeń gospodarczych, lecz są wynikiem pierwotnej dostawy towarów, dlatego też wystawiane faktury korygujące nie doprowadzają do ustalenia momentu powstania przychodu na nowo lecz jedynie modyfikują kwotę przychodu z zaistniałego już zdarzenia gospodarczego.

W opinii Spółki, należy rozróżnić skutki dokonania korekt w podatku dochodowym od osób prawnych, od skutków w podatku od towarów i usług. Ewentualne odmienne skutki korekt faktur sprzedażowych w podatku VAT, nie mogą wpływać na dokonanie właściwego rozliczenia Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym korekty faktur sprzedażowych, niezależnie od momentu ich wystawienia, będą w każdym przypadku odpowiednio korygować przychód w dacie wystawienia pierwotnej faktury zwiększając lub zmniejszając przychód w okresie, w którym powstał przychód ze sprzedaży towarów Spółki udokumentowanej pierwotną, fakturą.

Zdaniem Spółki, podobne stanowisko znajduje poparcie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w orzeczeniu z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2422/10, Sąd wskazał: "(...) W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu". Również w orzeczeniu z 1 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2134/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Podkreślić w związku z tym należy, że wystawienie faktury jest jedynie następstwem powstania obowiązku podatkowego. Faktura na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura powinna określać wartość transakcji, natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego.

Skoro więc w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie określono reguł dotyczących dokonania korekty wartości należnego przychodu w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjąć za słuszne stanowisko uczelni, że rozliczenia takiej korekty należy dokonać w momencie wystawienia faktury korygującej, niezależnie od daty powstania obowiązku podatkowego. Korekta wielkości przychodu - tak jak przyjął Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - powinna być rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny, z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu." Podobne stanowisko wyraził NSA w orzeczeniu z 12 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2653/10, a także w orzeczeniu z 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 180/11 oraz w wyroku z 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 4/13.

Stanowisko Spółki znajduje poparcie także w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, w tym przykładowo w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z 17 stycznia 2013 r., znak: IPPB5/423-1213/12-2/MK, z 8 lipca 2013 r., znak: IPPB5/423-272/13-2/KS, z 23 maja 2014 r., znak:IPPB5/423-226/14-2/AM.

Reasumując, zdaniem Spółki, wystawienie faktury korygującej w innym terminie niż faktury pierwotnej, bez względu na przyczynę wystawienia korekty, nie powoduje zmiany daty powstania przychodu. W ocenie Spółki nie ma znaczenia z jakiego powodu skorygowana jest faktura pierwotna, ważne jest to, że powoduje zmianę już wcześniej uzyskanego przychodu udokumentowanego fakturą pierwotną. Jeśli faktura korygująca dotyczy przychodu ze sprzedaży towaru w roku podatkowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży (wystawienia faktury pierwotnej) poprzez złożenie korekty zeznania podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnej definicji przychodu podatkowego. Treść art. 12 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że zostały wskazane jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Natomiast art. 12 ust. 4 ww. ustawy określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu. Z kolei, stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym uważa się należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jest to tzw. metoda memoriałowa rozliczania przychodu.

Generalnie należy wskazać, że przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść.

Ponadto, przychodem jest takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny).

Z treści wniosku wynika, że podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest handel hurtowy artykułami sportowymi i turystycznymi oraz biurowymi, kreatywnymi i plastycznymi. W związku z dokonywaną sprzedażą, w niektórych przypadkach Wnioskodawca musi dokonać korekty sprzedaży (zwiększającej lub zmniejszającej sprzedaż). W wielu przypadkach korekty te dotyczą lat poprzednich. Konieczność wystawienia korekt faktur sprzedażowych wynika głównie ze zwrotu towaru, uznania reklamacji, zmiany ceny (korekta cenowa) oraz z udzielenia rabatu.

Przenosząc okoliczności faktyczne sprawy na grunt ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w przedmiocie określenia okresu rozliczeniowego dla faktury korygującej-należy wskazać, że istotne znaczenie w tym przypadku ma data powstania obowiązku podatkowego.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu już zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie powoduje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie wysokość przychodu wynikającego z faktury pierwotnej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty ("na bieżąco"), czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego należy posłużyć się literalną wykładnią powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, ze do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego na dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania nie później niż z chwilą wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przy czym, w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych data powstania przychodu jest ostatnio dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach. Faktura korygująca powinna mieć zatem wpływ na przychody należne, określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Zatem, mając na uwadze charakter faktury korygującej należy podkreślić, że koryguje ona (modyfikuje) zapisy faktury pierwotnej. Oznacza to, że faktura korygująca odnosi się do konkretnej faktury uprzednio wystawionej. W konsekwencji należy wskazać, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, innego niż udokumentowanego uprzednio przez fakturę pierwotną. To z kolei oznacza, że skoro faktura korygująca jest obrazem czynności tej samej, która miała miejsce w przeszłości, a jednie - jak sama nazwa wskazuje - poprawia dane dotyczące tej czynności, to brak jest podstaw, by nie uznać, że dotyczy przychodu, który wynika z tej samej czynności. Skoro zatem uznaje się, że faktura korygująca dotyczy tej samej czynności, to należy również konsekwentnie przyjąć, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment powstania przychodu w tamtym czasie, tj. w momencie wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, których potwierdzeniem jest wystawiona faktura pierwotna.

Tym samym należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca wystawia faktury korygujące jego sprzedaż mającą miejsce w poprzednich okresach rozliczeniowych, to prawidłowym jest dokonanie korekty przychodu powstałego w tamtym okresie rozliczeniowym, a wynikającym z uprzednio wystawionych faktur pierwotnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.