IBPBI/2/423-1472/09/CzP - Moment powstania przychodu z tytułu sprzedaży mieszkania w sytuacji wcześniejszego przekazania kluczy lub wydania mieszkania na podstawie umowy najmu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 listopada 2009 r.), uzupełnionym w dniu 1 grudnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży mieszkania, w sytuacji wcześniejszego przekazania kluczy do tego mieszkania lub wydania mieszkania na podstawie umowy najmu - jest prawidłowe.

W dniu 30 listopada 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży mieszkania, w sytuacji wcześniejszego przekazania kluczy do tego mieszkania lub wydania mieszkania na podstawie umowy najmu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zajmuje się budową i przebudową, a następnie sprzedażą mieszkań w budynkach wielomieszkaniowych. Przed zawarciem umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości w formie aktu notarialnego (dalej: Umowa sprzedaży nieruchomości) Spółka podpisuje ze swoimi klientami umowy przedwstępne, na podstawie których wpłacają oni na rzecz Spółki zaliczki na poczet dostawy mieszkań. Wpłacane zaliczki dokumentowane są fakturą VAT.

Może się zdarzyć, iż przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości uiszczone przez klienta zaliczki wyniosą 100% wartości mieszkania, które ma być przedmiotem wspomnianej umowy.

W niektórych przypadkach Spółka wydaje klucze nabywcy wraz z podpisaniem protokołu zdawczo - odbiorczego przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości (po wpłacie 80-100% zaliczki na poczet ceny sprzedaży). W innych przypadkach wydanie kluczy i podpisanie protokołu zdawczo - odbiorczego następuje wraz z zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości. Niektórzy nabywcy zajmują kupowane lokale na podstawie umowy najmu przed podjęciem decyzji o zakupie lokalu lub w okresie wpłaty zaliczek na poczet ceny sprzedaży.

Umową sprzedaży nieruchomości następuje ustanowienie odrębnej własności lokalu oraz jego sprzedaż wraz z odpowiadającym jego powierzchni udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym położony jest budynek z wydzielanym lokalem. W związku z powyżej przedstawionym stanem faktycznym Spółka ma wątpliwości czy prawidłowe jest rozpoznanie przychodu w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości w formie aktu notarialnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży mieszkania w momencie zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego, pomimo wcześniejszego przekazania kluczy do mieszkania lub wydania mieszkania na podstawie umowy najmu...

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej ustawa CIT), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Celem działalności Spółki jest budowa mieszkań oraz ich sprzedaż na rzecz klientów.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy otrzymane pieniądze nie są zapłatą za wykonane świadczenie, a stanowią przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłej sprzedaży, to wówczas otrzymane, jako zaliczka lub przedpłata, pieniądze nie będą traktowane jako przychody. W świetle powołanych przepisów dla ustalenia momentu rozpoznania przychodów ze sprzedaży nieruchomości nie jest istotne otrzymanie zaliczki, nawet 100% wartości, ale moment wydania rzeczy, tj. przeniesienia własności nieruchomości.

Na podstawie art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W art. 155 § 1 k.c. zostało określone, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W przypadku umów sprzedaży nieruchomości zastosowanie znajduje art. 158 k.c, zgodnie z którym umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z powyżej przedstawionych przepisów prawa cywilnego należy wysnuć wniosek, zgodnie z którym przejście własności nieruchomości na nabywcę oraz jej wydanie następuje z chwilą podpisania umowy sprzedaży przenoszącej własność w formie aktu notarialnego. Takie stanowisko odnośnie pojęcia "wydanie rzeczy" zostało zawarte w piśmie Ministerstwa Finansów Nr PB3-676/82I4-72/IP/04, z dnia 14 kwietnia 2004 r., w którym stwierdzono, iż przez wydanie rzeczy, w zakresie budynków czy lokali, należy rozumieć ich sprzedaż, która zgodnie z art. 158 k.c. następuje przez przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. Stanowisko to jest bardzo ważne z punktu widzenia art. 12 ust. 3a ustawy CIT i pozwala na stwierdzenie, iż w opisanym powyżej stanie faktycznym datą powstania przychodu ze sprzedaży nieruchomości jest dzień zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego.

W tej sytuacji zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT do przychodów podatkowych z tytułu sprzedaży mieszkań, do chwili zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego, nie zalicza się otrzymanych przez dewelopera zaliczek na poczet ceny mieszkania. Zostaną one uznane za przychód podatkowy wraz z pozostałą częścią należności z tytułu dokonywanej sprzedaży, w chwili zawarcia wspomnianej umowy w formie aktu notarialnego. Również wydanie kluczy połączone z podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego nie stanowi zdarzenia wyznaczającego moment rozpoznania przychodu, pomimo przekazania ograniczonego, fizycznego władztwa nad nieruchomością. Należy podkreślić, iż takie stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej o sygn. ITPB3/423-727c/08/MT z dnia 11 marca 2009 r.

Podobnie w interpretacji indywidualnej o sygn. ITPB3/423-389/08/DK z dnia 20 października 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dodając, że na opisywany powyżej moment rozpoznania przychodów podatkowych z tytułu sprzedaży przez dewelopera mieszkań nie będzie miał wpływu fakt ich wydania na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, jeszcze przed zawarciem umowy w formie aktu notarialnego.

Na podstawie powyżej powołanych przepisów prawnych oraz w świetle pism organów podatkowych Spółka stoi na stanowisku, iż na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy CIT przychód podatkowy z tytułu sprzedaży nieruchomości jest uzyskiwany w momencie zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego. Zaliczki, które zostały otrzymane przed tą datą, zostaną potraktowane jako przychód w momencie zawarcia wspomnianej umowy. Według Spółki dla rozpoznania momentu uzyskania przychodu podatkowego bez znaczenia jest chwila przekazania nieruchomości nabywcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, czy wcześniejsze wydanie lokalu do używania na podstawie umowy najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, iż wydając niniejszą interpretację nie wzięto pod uwagę powołanych przez Wnioskodawcę pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego potwierdzającej, jego zdaniem, prezentowane przez niego stanowisko w sprawie. Nie stanowią one bowiem źródła prawa i zostały wydane w indywidualnych sprawach stron - uczestników postępowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowiecka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.