IBPBI/2/423-1468/10/AP - Moment powstania przychodu z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 października 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza zostać akcjonariuszem (inwestorem biernym) spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"). Powyższe nie będzie wiązało się z pełnieniem roli komplementariusza SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z posiadaniem przez Spółkę statusu akcjonariusza w SKA, przychód (dochód) po jej stronie powstanie w dacie wypłaty dywidendy tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku i jego otrzymaniu, czy też przychód z tego tytułu wystąpi po stronie Spółki na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza w SKA tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 Ustawy CIT.

Zdaniem Spółki, jej dochodem jako akcjonariusza SKA będzie jedynie uzyskana dywidenda, przy czym obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania środków pieniężnych. Przychód Spółki (akcjonariusza SKA) będzie stanowiła wyłącznie kwota dywidendy zatwierdzona przez walne zgromadzenie i wypłacona akcjonariuszowi.

Na Spółce jako akcjonariuszu SKA nie będzie zatem ciążył obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek CIT w ciągu roku, z uwagi na to, że nie będzie jej przysługiwało prawo do udziału w przychodach i kosztach SKA.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

Na wstępie Spółka wskazuje, iż z prawnego punktu widzenia SKA jest spółką prawa handlowego, która nie ma osobowości prawnej. Z tego względu, dochód SKA nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "CIT"). Dochód uzyskany przez SKA opodatkowany jest na poziomie każdego wspólnika/akcjonariusza SKA. W przypadku SKA mamy do czynienia z dwoma kategoriami wspólników (podatników): komplementariuszami i akcjonariuszami. W związku z tym również prawo podatkowe odmiennie traktuje tych podatników: komplementariuszy jak wspólników spółki osobowej, a akcjonariuszy jak akcjonariuszy spółki akcyjnej. Spółka jest spółką kapitałową, zatem jej dochód jako akcjonariusza SKA podlegać będzie opodatkowaniu CIT.

W odniesieniu do osób prawnych będących wspólnikami spółek osobowych art. 5 ust. 1 Ustawy CIT stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników są równe. Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 2 Ustawy CIT, zasady wyrażone powyżej (w ust. 1) stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Należy zwrócić uwagę, że art. 5 ust. 1 Ustawy CIT nakazuje, aby podatnik uwzględnił przy kalkulacji podstawy opodatkowania przychody - osiągane przez niego z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną - w wysokości odpowiadającej jego udziałowi w przychodach tej spółki. Ze względu na szczególną pozycję akcjonariuszy w SKA, przepis art. 5 ust. 1 Ustawy CIT nie może mieć zastosowania do tej kategorii wspólników.

Brak udziału w zysku SKA

Kategoria prawa do udziału w zysku (stracie) spółki jest charakterystyczna dla spółek osobowych, do których zaliczają się: spółka jawna, spółka komandytowa, spółka partnerska oraz SKA. Jednak instytucja "udziału w zysku" w przypadku akcjonariuszy SKA ma charakter szczególny. Świadczą o tym w szczególności następujące przesłanki:

* Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "k.s.h.") przewiduje odrębne zasady udziału w zysku dla każdej z grup wspólników SKA.

* Komplementariusze uczestniczą w zysku SKA proporcjonalnie do dokonanych wkładów, podczas gdy akcjonariusze - proporcjonalnie do posiadanych akcji. Zatem odmiennie, niż w przypadku udziału w zyskach pozostałych spółek osobowych, a także udziału komplementariusza (nie będącego zarazem akcjonariuszem) w zyskach SKA, partycypacja akcjonariuszy SKA w zysku wypracowanym w roku obrotowym przybiera formę dywidendy, do której stosuje się przepisy k.s.h. o spółce akcyjnej.

* Akcjonariusz SKA nabywa prawo do dywidendy pod warunkiem, że zysk zostanie podzielony (powstaje przychód należny). Jednocześnie należy podkreślić, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (w pozostałych spółkach osobowych prawo do takiego zysku przysługuje wspólnikowi nawet, jeżeli wystąpił ze spółki, w stosunku do zysków wynikających z interesów prowadzonych przez spółkę w okresie, gdy był jej wspólnikiem). Zatem w sytuacji, gdy akcjonariusz SKA dokona zbycia akcji przed datą uchwały o podziale zysku, nie będzie miał prawa do dywidendy nawet w sytuacji, gdy zysk zostanie wypracowany przez SKA w okresie, gdy był jej akcjonariuszem. Brak jest prawnej możliwości domagania się przez takiego akcjonariusza prawa do zysku w proporcji przypadającej mu w stosunku do posiadania akcji. Prawo do zysku mają wyłącznie ci akcjonariusze, którzy posiadali akcje na dzień podziału zysku.

Regulacje k.s.h.

Udział akcjonariusza w SKA jest formą inwestycji kapitałowej (podobnie jak lokata bankowa, lokata w fundusze inwestycyjne, akcje, udziały spółek kapitałowych), a nie przejawem aktywności gospodarczej. Akcjonariusz jest bowiem jedynie inwestorem pasywnym, lokującym wolne środki finansowe. Komplementariusz z kolei pełni rolę wspólnika aktywnego prowadzącego przedsiębiorstwo SKA. Akcjonariusz przystępuje do spółki nie w celu realizowania własnych zamierzeń, ale w celu osiągnięcia zysku z pracy innych osób. SKA w odróżnieniu do spółki komandytowej, nastawiona jest bowiem na poszukiwanie dużej ilości inwestorów pasywnych, zapewniających źródła finansowania. Powyższemu celowi służy zatem prawo emisji przez SKA we własnym imieniu akcji, co umożliwia skojarzenie dużej liczby inwestorów, przy czym niknie więź osobowa pomiędzy poszczególnymi wspólnikami - w przeciwieństwie do pozostałych spółek osobowych, w których substrat osobowy ma pierwszoplanowe znaczenie.

Zgodnie z art. 125 k.s.h., SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Analiza regulacji k.s.h. prowadzi do wniosku, że sytuacja prawna akcjonariusza SKA jest w istocie taka sama, jak pozycja akcjonariusza w spółce akcyjnej. Zgodnie z art. 147 § 1 k.s.h., akcjonariusz SKA uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu (tak m.in. prof. dr hab. J. A. Strzępka w komentarzu do art. 147 k.s.h., w: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, 2009 r.) przepis ten należy interpretować zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., który stanowi, że do udziału w zyskach akcjonariuszy w SKA stosuje się przepisy dotyczące dywidend z spółek akcyjnych. W konsekwencji, akcjonariusz SKA uczestniczy w zysku SKA proporcjonalnie do posiadanych akcji, podobnie jak ma to miejsce w przypadku akcjonariusza spółki akcyjnej.

Należy jednocześnie wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. I SA/Kr 1181/07), w którym sąd stwierdził, że: "Odrębność charakteru prawnego wspólnika - akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej została również dostrzeżona w systemie prawa podatkowego. Przepisy art. 115 § 1 ustawy - z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) nie zaliczają akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej do kręgu osób trzecich, które, tak jak wspólnicy spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusze spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszami, odpowiadają "...całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki". Takie uregulowanie wyraźnie świadczy o tym, że i w systemie prawa podatkowego, ustawodawca dostrzegł kapitałowy charakter aktywności gospodarczej akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej i potraktował go analogicznie jak udziałowców i akcjonariuszy w spółkach kapitałowych."

Podkreślenia wymaga zwłaszcza podobieństwo w zakresie uregulowania instytucji akcji, zasad podziału zysku oraz roli walnego zgromadzenia, które to elementy mają zasadniczy wpływ na ustalenie zasad opodatkowania akcjonariuszy.

W SKA akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Dodatkowo, akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem publicznego obrotu. Skoro SKA może emitować akcje na okaziciela, to skutkiem takiej okoliczności może być praktyczna niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika (akcjonariusza) i odprowadzania stosownych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy.

Spółka zauważa, że w ciągu roku podatkowego akcje mogą wielokrotnie zmieniać właściciela. W sytuacji, gdyby w stosunku do akcjonariuszy obowiązek podatkowy ustalany był według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych, wówczas należałoby każdorazowo określać czas, przez który dany podmiot posiadał akcje SKA i odpowiednio do tych okresów dokonywać podziału przychodów i kosztów. Jednak tego rodzaju wymóg należałoby zdaniem Spółki uznać nie tylko za pozbawiony podstaw prawnych, ale także nieracjonalny gospodarczo. Konsekwencją takiego podejścia byłaby konieczność sporządzania przez SKA bilansu przy każdej zmianie akcjonariuszy, wyłącznie na potrzeby ich rozliczeń podatkowych. Takie rozwiązanie nie jest praktykowane, a wręcz jest trudne do wykonania, co dodatkowo potwierdza, że dochód akcjonariusza nie może być opodatkowany na zasadach przewidzianych dla dochodów z działalności gospodarczej.

Powyższe znajduje uzasadnienie w uprzednio cytowanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (sygn. I SA/Kr 1181/07), który wskazał, iż: "Prawo do zysku (dywidendy) otrzymują jedynie ci wspólnicy - akcjonariusze, którzy posiadają akcje na dzień podziału zysku. Nielogicznym i nieracjonalnym, a także sprzecznym z zasadami państwa prawa, byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu, czy nawet przychodu z dywidendy spółki komandytowo - akcyjnej. Należy bowiem zauważyć, że gdyby ustawodawca przewidział możliwość opodatkowywania zaliczkowego akcjonariuszy z tytułu przychodów uzyskiwanych w spółkach komandytowo - akcyjnych to winien też przewidzieć szczegółowe normy upoważniające podatników (akcjonariuszy) do decydowania o sposobie prowadzenia i kontroli ksiąg oraz rozliczeń przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej, a także zapewnić mechanizm rozliczania się z organami podatkowymi wszystkich akcjonariuszy posiadających akcje w danym roku podatkowym".

Dodatkowym argumentem przemawiającym za odrzuceniem możliwości opodatkowania dochodów akcjonariuszy SKA na takich samych zasadach jak dochodów komplementariuszy jest sposób ustalania zysku oraz prawa akcjonariusza do objęcia tego zysku. Odbywa się to analogicznie do zasad określenia zysku w spółce akcyjnej. Zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 k.s.h.). Podobny jak w spółce akcyjnej jest również sposób podziału zysku. O podziale decyduje walne zgromadzenie, przy czym SKA cechuje to, że podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszowi wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.).

Należy podkreślić, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym akcie przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Stąd wynika, że akcjonariusz SKA, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy. Dopiero z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku następuje przekształcenie związanego z akcją prawa do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty pieniężnej (Tak m.in. R. Czerniawski w Kodeksie spółek handlowych, Przepisy o spółce akcyjnej. Komentarz wyd. ABC 2004). Zatem opodatkowanie dochodu u takiego akcjonariusza z udziału w spółce niebedącej osobą prawną, o której mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, prowadziłoby do konieczności opodatkowania dochodu, którego faktycznie akcjonariusz nie otrzymał. Co więcej, mogłoby skutkować:

* wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, raz - u aktualnych akcjonariuszy w dacie osiągnięcia przychodu przez SKA, oraz drugi raz - po podjęciu uchwały o podziale zysku powtórnie - u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy, który ją faktycznie otrzymał, lub też

* braku opodatkowania u akcjonariusza, który faktycznie otrzymał dywidendę, ponieważ nie ma podstaw, aby w tym momencie go opodatkowywać, skoro to są przychody z udziału w spółce niebedącej osobą prawną i zostały we właściwym momencie opodatkowane u osób/podmiotów będących akcjonariuszami w SKA w momencie ich uzyskiwania.

Powtórne opodatkowanie oczywiście nie miałoby miejsca w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku był ten sam podmiot, jednakże jest to tylko jedna z możliwych sytuacji i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami było ograniczone.

Ponadto, do bezzasadnych, w ocenie Spółki, skutków podatkowych doszłoby w sytuacji, w której dany akcjonariusz w ciągu roku podatkowego odprowadzałby z własnych środków zaliczki na podatek dochodowy od przypadającego na niego dochodu (zgodnie z ustalonym udziałem w zysku), o wysokości którego comiesięcznie informowałaby go SKA, natomiast po zakończeniu roku obrotowego walne zgromadzenie podjęłoby uchwałę przykładowo o wyłączeniu zysku od podziału oraz przeznaczeniu go na kapitał zakładowy lub też pokrycie strat z lat ubiegłych. Innymi słowy akcjonariusz zapłaciłby podatek dochodowy od dochodu, którego faktycznie nie otrzymał. Należy wskazać, iż przyjęcie powyższego rozwiązania wiązałoby się z comiesięcznym obliczaniem zaliczki dla każdego akcjonariusza oraz każdorazowym określaniem czasu, przez jaki dana osoba posiadała status akcjonariusza, jak również z koniecznością sporządzania bilansu spółki za każdym razem, kiedy zmieniłby się jej akcjonariusz.

Podsumowanie

Podsumowując powyższe, w ocenie Spółki należy przyjąć, iż koncepcja opodatkowania dochodu akcjonariuszy SKA w sposób analogiczny do zasad opodatkowania dochodu pozostałych grup wspólników spółek osobowych stoi w sprzeczności z przepisami k.s.h. o prawach i obowiązkach akcjonariuszy SKA. Z przepisów tych wynika bowiem jednoznacznie, że przychód akcjonariusza powstanie dopiero w dacie wypłaty dywidendy i nie przysługuje wszystkim akcjonariuszom, lecz tylko tym, którzy w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku są akcjonariuszami. Za takim stwierdzeniem przemawia również brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, zgodnie z którym przychodami są otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne. Natomiast przychodu nie może generować sam fakt posiadania przez akcjonariusza akcji SKA - a takie wnioskowanie należałoby przyjąć, gdyby uznać, że akcjonariusz SKA jest opodatkowany na analogicznych zasadach jak inni wspólnicy spółek osobowych (np. jak komplementariusz w SKA). Ponadto Ustawa CIT nie określa w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza SKA - zatem nie należy dokonywać interpretacji jej postanowień na niekorzyść podatnika zwiększając tym samym jego obciążenie podatkowe. Należy przy tym zauważyć, iż jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco).

Mając zatem na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne, do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego oraz postulat interpretowania nieprecyzyjnych (niejasnych) uregulowań prawa podatkowego na korzyść podatnika, a także odrzucając interpretację prowadzącą do konsekwencji absurdalnych (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 5 ust. 1 Ustawy CIT w zakresie ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu w sposób identyczny, jak w odniesieniu do komplementariusza SKA.

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Powyżej zaprezentowane stanowisko Spółki zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. II FSK 1097/08). W powołanym wyroku sąd zauważył, iż: "Nawet więc jeżeli S.K.A. osiąga przychody z działalności gospodarczej, to przychód akcjonariusza z udziału w tej spółce nie jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, ale wynika z faktu posiadania prawa majątkowego w postaci akcji tej spółki i winien być przez niego uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dokonano mu wypłaty dywidendy. W tym bowiem momencie osiągnie on bowiem przychód w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Podatnik będący akcjonariuszem S.K.A. nie ma zatem na podstawie art. 5 ust. 2 i 2 up.do.p. obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów S.K.A. i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę, z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż z uwagi na związanie prawa do dywidendy z akcją i możliwością wydawania akcji imiennych i na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.) nałożenie na niego takiego obowiązku byłoby niewykonalne i zbędne. Wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być bowiem różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami (art. 348 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.)."

Podobne stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych ("WSA"). Tytułem przykładu wskazać można m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009 r. (sygn. I SA/Po 821/09), a także zapadły na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (lecz zawierający tożsame co do istoty rozstrzygnięcia) wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1064/09).

W świetle powyższego, zaprezentowane przez Spółkę stanowisko w pkt 3 niniejszego wniosku jest prawidłowe i Spółka wnosi o jego potwierdzenie.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. dalej "k.s.h.") wymienia spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, ale którą cechuje prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność sądowa. W spółce komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 k.s.h.). Spółka łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 k.s.h., przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś - przepisów dotyczących spółki akcyjnej. Zgodnie z przepisem art. 147 § 1 k.s.h. komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Należy tutaj podkreślić, że ustawodawca w sposób expressis verbis zaliczył spółkę komandytowo - akcyjną do spółek osobowych, która nie jest wyposażona w osobowość prawną. Tym samym gdy mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych o spółce osobowej nie sposób pominąć spółki komandytowo - akcyjnej, pomimo jej specyfiki.

Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy.

Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konsekwencją przyjętego w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych założenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej jest to, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, podatnicy są obowiązani, wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

W myśl art. 27 ust. 1 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Ustawodawca nie czyni zatem żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych.

Akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w powołanym wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podstawę udokumentowania przychodu i dochodu stanowią księgi rachunkowe. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009, Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) nie dopuszcza możliwości prowadzenia ksiąg rachunkowych przez każdego ze wspólników spółki osobowej, w tym komandytowo-akcyjnej. Przychód spółki wynikający z ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązują spółkę przepisy ustawy o rachunkowości, stanowi podstawę do określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku z tytułu udziału w spółce osobowej dla każdego ze wspólników.

Z przywołanych rozwiązań prawnych wynika niewątpliwy wniosek, że aby ustalić, a następnie włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochód wspólnika ze spółki osobowej, trzeba najpierw określić "dochód tejże spółki" i następnie dopiero opodatkować go u każdego wspólnika odpowiednio do przysługującego mu udziału w spółce.

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż brak jest w ustawach podatkowych przepisu, który zezwalałby na różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek osobowych, w zakresie podatków dochodowych. Powyższe reguły dotyczą więc również akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych w takim samym stopniu, jak komplementariuszy w takich spółkach, czy też wspólników innych spółek osobowych.

W trakcie roku podatkowego podatnik podatku dochodowego od osób prawnych w związku z uzyskiwanymi dochodami winien uiszczać zaliczki na podatek dochodowy. Zasada ta znajduje również odniesienie do dochodu, który powstaje w ramach działalności prowadzonej w formie spółek osobowych, a następnie jest opodatkowywany na imię każdego ze wspólników takiej spółki, wg ich udziału w zysku.

Opodatkowanie zysku wypracowanego w ramach spółki osobowej (w tym komandytowo-akcyjnej) w trakcie roku podatkowego powoduje, że ewentualna dywidenda wypłacona akcjonariuszowi w następnym roku podatkowym, na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia, jest neutralna podatkowo, w takiej części, w jakiej stanowi składnik dochodu opodatkowanego już w formie zaliczek na podatek dochodowy w poprzednim roku (w trakcie roku podatkowego).

Biorąc powyższe pod uwagę nie można przyjąć jako zasady sposobu rozliczania się akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w ten sam sposób jak akcjonariusza spółki akcyjnej, czyli dokonywania opodatkowania dochodu w postaci dywidendy raz w roku.

Należy zauważyć, że w zakresie sposobu opodatkowania z tytułu uczestniczenia w spółce niebędącej osobą prawną i uczestniczenia w spółce będącej osobą prawną sam ustawodawca przewidział w przepisach podatkowych inny tryb opodatkowania.

W przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w tym w szczególności dywidendy m.in. w spółce akcyjnej zastosowanie ma art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatek dochodowy ustala się w formie ryczałtu, w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Jest to podatek pobierany przez spółkę akcyjną jako płatnika w dniu wypłaty należności, z tytułu wymienionego w art. 22 ust. 1, i przekazany na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika.

W przypadku zaś przychodów z tytułu udziału w zyskach spółek osobowych, podstawę ich opodatkowania stanowi dochód, który jest różnicą między sumą przychodów a kosztami ich uzyskania ustaloną zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatek zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W zakresie opodatkowania dywidendy u akcjonariusza spółki osobowej - komandytowo-akcyjnej przepis art. 22 ust. 1 nie ma zastosowania. Z przepisu tego bowiem wynika, że zryczałtowany podatek dochodowy ustala się od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że przepis ten odnosi się do zysków osób prawnych. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, wobec czego przepis ten w stosunku do niej nie ma zastosowania. Ustawodawca regulując kwestię opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną nie przewidział w tym względzie żadnych wyjątków; gdyby chciał uczynić wyjątek w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych dałby temu wyraz w stosownym zapisie prawnym.

Reasumując, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje innego unormowania, niż wskazane wyżej w zakresie opodatkowania dochodu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w spółce komandytowo - akcyjnej.

Tut. Organ zwraca uwagę, iż przyjmując tok rozumowania Spółki może dojść do sytuacji, w której część dochodu uzyskanego w ramach spółki komandytowo-akcyjnej, w trakcie roku podatkowego mogłaby, być w ogóle nieopodatkowana. Nietrudno bowiem wyobrazić sobie sytuację w której akcjonariusze, nie podejmą uchwały o podziale zysku między akcjonariuszy, a dochód uzyskany w ramach spółki w trakcie roku podatkowego nie byłby opodatkowany (por. orzeczenie WSA w Gliwicach I SA/Gl sygn. akt 716/09).

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń stwierdzić należy, że zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Na marginesie należy zaznaczyć, że orzecznictwo sądowe w tym zakresie nie jest jednolite. Wojewódzkie Sądy Administracyjne wydały również odmienne orzeczenia, potwierdzające stanowisko tut. Organu. Przykładowo wyroki WSA w Gliwicach:

* z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1019/08,

* z dnia 19 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 265/09,

* z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 211/09.

Stanowisko tut. Organu zostało również potwierdzone w najnowszych orzeczeniach WSA, np. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 556/10 i NSA, np. w wyroku NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1297/09.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.